Бархатная революция в бухгалтерском учете

АКДИ "Экономика и жизнь" /

Реформы в бухгалтерском учете, о которых так много и давно говорят, продолжаются. Теперь у Минфина руки дошли до корректировок практически всех Положений по бухгалтерскому учету. Как учесть эти изменения при составлении годовой отчетности?

Минфин России Приказами от 18.09.2006 N 115н и 116н внес изменения в нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету. Если эти изменения сравнить с пожаром, то он имел огромную площадь "возгорания", но не очень большую интенсивность.

"Пламенем" поправок оказались охвачены десятки документов: практически все Положения по бухгалтерскому учету, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, некоторые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
И все из-за нескольких неосторожно брошенных спичек. Что же произошло?

На самом деле не все так страшно.Во-первых, в бухучете решено отказаться от деления доходов (расходов) на операционные и внереализационные. Теперь они объединены в одну группу, которая называется "прочие доходы (расходы)". Такое решение представляется вполне логичным, поскольку и операционные, и внереализационные доходы (расходы) учитывались на одном и том же счете 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). И в дальнейшем этот порядок не изменится: прочие доходы и расходы будут отражаться на счете 91.

В силу того что состав операционных и внереализационных доходов (расходов) обширен и разнообразен, эти термины употребляются в различных нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. Поэтому подобное нововведение потребовало от Минфина тщательной и кропотливой редакторской работы по замене в этом словосочетании прилагательного "операционные (внереализационные)" на "прочие".

Так, например, до внесения указанных изменений п. 14 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" предписывал включать проценты по полученным кредитам и займам в состав операционных расходов, за исключением случаев предварительной оплаты материальных ценностей, работ, услуг за счет заемных средств. В новой редакции слово "операционных" заменено на слово "прочих".

Во-вторых, термин "чрезвычайные доходы и расходы" вообще исключен из лексикона бухгалтера. Теперь доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария и т.д.), организация должна учитывать на счете 91 в составе прочих доходов (расходов), а не на счете 99 "Прибыли и убытки", как раньше (п. 9 ПБУ 9/99, п. 13 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Изменения, внесенные в ПБУ, сводятся к укрупнению группировок доходов и расходов и отказу от такого их вида, как "чрезвычайные доходы (расходы)".

В связи с вышеизложенным возникает следующий вопрос. Когда организация должна начать применять новые правила учета чрезвычайных расходов?

Указанные поправки вступают в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. (п. 2 Приказа N 115н). Получается, что понесенные в течение 2006 г. чрезвычайные расходы организация должна учесть по дебету счета 91/2 уже при подведении итогов за 2006 г. В том случае, если чрезвычайные обстоятельства произошли в 2006 г. и указанные расходы были отражены организацией по дебету счета 99, она должна "перекинуть" их на счет 91. Но, на наш взгляд, этого можно не делать, а лишь учесть изменения при составлении годовой отчетности.Что нужно предпринять для того, чтобы порядок ведения бухгалтерского учета в организации соответствовал изменившимся требованиям?

Пожалуй, только одно - подкорректировать рабочий план счетов. Если организация учитывала операционные и внереализационные доходы и расходы на разных субсчетах счета 91, то в дальнейшем эти субсчета можно будет закрыть (при условии, что самой организации не требуется такая детализация прочих доходов и расходов).

Поправки в рабочий план счетов оформляются в виде изменений в учетную политику организации. Внести изменения нужно будет при формировании учетной политики на 2007 год. Делать это в 2006 г. нет никакой необходимости. Достаточно сложить суммы доходов и расходов, учтенные на субсчетах счета 91 и на счете 99 и отразить в отчетности уже как прочие доходы и расходы.
Вносить изменения в учетную политику 2006 г. не обязательно. Учтенные "по-старому" доходы и расходы можно просто сложить и показать в годовой отчетности уже исходя из их новой группировки.

ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Новая классификация доходов и расходов потребовала корректировки и форм бухгалтерской отчетности. До внесения изменений в Отчете о прибылях и убытках доходы и расходы показывались с подразделением на обычные, чрезвычайные, прочие операционные и внереализационные (пункты 22 и 23 ПБУ 4/99 в старой редакции).

В отредактированной форме N 2 уже нет показателей "чрезвычайные доходы" и "чрезвычайные расходы", а показатели "прочие операционные доходы" и "прочие операционные расходы" именуются теперь как "прочие доходы" и "прочие расходы".

Образцы форм Отчета о прибылях и убытках и Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), утвержденные Приказом N 67н, также претерпели изменения (соответствующие поправки в этот документ внесены Приказом N 115н).

Обратите внимание! До внесения изменений форма N 2 не предусматривала строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. При возникновении таких доходов (расходов) организация должна была самостоятельно добавить соответствующие строки в Отчет о прибылях и убытках (см. письмо Минфина России от 29.09.2003 N 16-00-17/31).

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 и п. 4 ПБУ 10/99 чрезвычайные доходы (расходы) квалифицируются как прочие доходы (расходы). На этом основании представители финансового ведомства в частных разъяснениях предлагали показывать их в форме N 2 сразу после показателя "внереализационные расходы" и учитывать их величину при расчете прибыли (убытка) до налогообложения.

Подобный порядок отражения чрезвычайных доходов (расходов) в Отчете о прибылях и убытках, на наш взгляд, противоречил порядку их учета на счете 99 "Прибыли и убытки". Поправки, внесенные Приказом N 115н в типовую форму N 2, устранили это противоречие.

Однако достичь единообразия в составе показателей формы N 2, предусмотренного п. 23 ПБУ 4/99 и рекомендованного Приказом N 67н, так и не удалось. На наш взгляд, при сдаче отчетности за 2006 г. организации целесообразнее воспользоваться формой Отчета о прибылях и убытках, рекомендованной Приказом N 67н, поскольку она более полно отражает произошедшие изменения.
Рассмотрим на примере, как должен выглядеть Отчет о прибылях и убытках за 2006 г. в "старом" и "новом" вариантах.

ПРИМЕР

Производственная организация закончила 2006 г. со следующими результатами:
выручка от реализации готовой продукции - 5400 тыс. руб.;
себестоимость готовой продукции - 4500 тыс. руб.;
управленческие расходы - 300 тыс. руб.;
проценты, начисленные и уплаченные по кредиту, - 60 тыс. руб.;
доходы от реализации основных средств - 30 тыс. руб.;
стоимость безвозмездно полученного имущества - 80 тыс. руб.;
штрафы за нарушение условий хозяйственных договоров - 15 тыс. руб.;
начисленный налог на имущество - 75 тыс. руб.;
стоимость уничтоженных при пожаре материалов - 200 тыс. руб.;
расходы на ликвидацию последствий пожара - 50 тыс. руб.;
сумма постоянного налогового обязательства - 18 тыс. руб.
По условиям нашего примера:
прочие операционные доходы - 30 тыс. руб.;
прочие операционные расходы - 75 тыс. руб.;
внереализационные доходы - 80 тыс. руб.;
внереализационные расходы - 15 тыс. руб.;
чрезвычайные расходы - 250 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль за 2006 г. равен 84 400 руб. (310 000 х х 24% + 15 000 - 5000).
Сумма чистой прибыли за 2006 г. составит 235 600 руб. (310 000 + + 15 000 - 5000 - 84 400).
В форме Отчета о прибылях и убытках, рекомендованной Минфином, ни раньше, ни сейчас не предусмотрены строки для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако указать их в форме N 2 нужно. Таково требование ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".
Для этого организация должна добавить в типовую форму Отчета дополнительные строки после строки "Внереализационные расходы". Например, можно добавить строку "Чрезвычайные доходы" и строку "Чрезвычайные расходы".

Фрагмент "старой" формы N 2 за 2006 г. будет выглядеть так:

тыс. руб.

Наименование показателя	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Доходы от обычных видов деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	5 400	3 200
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	(4 500)	(2 700)
Валовая прибыль	900	500
Управленческие расходы	(300)	(65)
Прибыль (убыток) от продаж	600	435
Прочие доходы и расходы
Проценты к уплате	(60)	-
Прочие операционные доходы	30	215
Прочие операционные расходы	(75)	(50)
Внереализационные доходы	80	10
Внереализационные расходы	(15)	-
Чрезвычайные расходы	(250)	-
Прибыль (убыток) до налогообложения	310	610
Отложенные налоговые активы	15	12
Отложенные налоговые обязательства	(5)	(8)
Текущий налог на прибыль	(84)	(168)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	236	446
СПРАВОЧНО Постоянные налоговые обязательства	18	-

Для того чтобы отразить прочие доходы в "новой" форме N 2, необходимо сложить следующие доходы:

1. от реализации основных средств;
2. в виде безвозмездно полученного имущества.

В нашем примере прочие доходы равны 110 000 руб. (30 000 + + 80 000). Соответственно величина прочих расходов складывается из следующих сумм:

1. штрафа за нарушение условий хозяйственных договоров - 15 тыс. руб.;
2. начисленного налога на имущество - 75 тыс. руб.;
3. "бывших" чрезвычайных расходов - 250 тыс. руб.
   

Здесь есть еще одно обстоятельство, которое нужно учесть. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за предшествующий отчетный период (п. 33 ПБУ 4/99). На наш взгляд, это правило распространяется и на форму N 2.

Для того чтобы заполнить строки формы N 2 "прочие доходы" и "прочие расходы" за аналогичный период предыдущего года, организация должна объединить операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы (расходы) 2005 г. по правилам, применяемым в 2006 г.
Фрагмент "новой" формы N 2 за тот же период будет таким.

Наименование показателя	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Доходы от обычных видов деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	5 400	3 200
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	(4 500)	(2 700)
Валовая прибыль	900	500
Управленческие расходы	(300)	(65)
Прибыль (убыток) от продаж	600	435
Прочие доходы и расходы
Проценты к уплате	(60)	-
Прочие доходы	110	225
Прочие расходы	(340)	(50)
Прибыль (убыток) до налогообложения	310	610
Отложенные налоговые активы	15	12
Отложенные налоговые обязательства	(5)	(8)
Текущий налог на прибыль	(84)	(168)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	236	446
СПРАВОЧНО Постоянные налоговые обязательства	18	-

И. КИРЮШИНА