Товарищеские схемы

Артем КУЗЬМИНЫХ, Алена БЕДИНА

«Когда в товарищах согласья нет, на лад их дело не пойдет», - писал знаменитый баснописец. И с ним трудно не согласиться. Налоговые аналитики компании «КУЗЬМИНЫХ И ПАРТНЕРЫ» доказывают, что, заключив договор простого товарищества, предприниматели получают дополнительные возможности для оптимизации налогов.

Договоримся по-простому

Для начала напомним общие принципы. По договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) объединяют свои вклады и ведут совместную деятельность для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК). В отличие от других видов товарищеских объединений, признаваемых Гражданским кодексом, простое товарищество не образует юридического лица. Но это не механическое соединение лиц. Участники, входящие в его состав, связаны между собой и общей целью, и общностью имущества, что придает простому товариществу значение единого целого.

Товарищами могут быть любые лица с учетом их правоспособности. А если совместная цель состоит в осуществлении предпринимательской деятельности — только индивидуальные предприниматели (ст. 23 ГК) и коммерческие организации (ст. 50 ГК). Право на ведение дел товарищества может быть предоставлено одному из его участников. В этом случае он обязан вести бухгалтерский учет общего имущества и операций с ним на отдельном балансе.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело: деньги, иное имущество, профессиональные знания, навыки и умения, деловую репутацию и деловые связи. По общему правилу вклады признаются равными по стоимости, если иное не установлено договором о совместной деятельности (п.2 ст. 1042 ГК). Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Договором или другим соглашением может быть предусмотрен иной порядок распределения прибыли. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли считается ничтожным.

Внесенное участниками товарищества имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются общей долевой собственностью участников товарищества. Каждый участник соразмерно своей доле уплачивает налоги по общему имуществу на основе информации, предоставленной ему участником, ведущим общие дела (ст. 249 ГК).

Простое товарищество «упрощенщиков»

Налогосберегающая схема с использованием простого товарищества представляет собой следующее. Два или более индивидуальных предпринимателя или юридических лица, перешедших на упрощенную систему налогообложения, заключают договор о совместной деятельности. В договоре они прописывают обязанности сторон соединить свои вклады и действовать сообща в сфере торговли (как оптовой, так и розничной), производства, оказания услуг, выполнения работ (в том числе, строительных), сдаче имущества в аренду, предоставления персонала и т. д.; словом, товарищество может заниматься практически абсолютно любыми видами деятельности.

При выборе объекта налогообложения следует учесть положения пункта 3 статьи 346.14 Налогового кодекса, в соответствии с которым участники договора простого товарищества — субъекты упрощенной системы налогообложения — могут применять только ставку 15 процентов (доходы, уменьшенные на величину расходов).

Так как простое товарищество не является юридическим лицом, следовательно, оно не платит никакие налоги. Налогоплательщиками могут быть только участники договора о совместной деятельности (предприниматели и юридические лица). Именно они в данном случае будут уплачивать единый упрощенный налог, который заменяет собой налог на прибыль, на имущество, ЕСН и НДС (о риске уплаты НДС в простом товариществе мы писали в Расчете № 1 за 2006 г. стр. 122). Причем упрощенный налог нужно будет платить с части прибыли от совместной деятельности, распределенной в адрес каждого товарища (ст. 1048 ГК).

В соответствии со статьей 1048 Гражданского кодекса «прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей». Иными словами, под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества. Указанную позицию подтверждает и суд. В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 мая 2004 г. № А21-11188/ 03-С1 сказано, что доходом участников простого товарищества является не выручка, а прибыль от совместной деятельности. В настоящее время данная позиция возражений у налоговиков не вызывает.

Таким образом, у каждого из упрощенцев-товарищей лимит доходов (для возможности применять УСН) будет распространяться не на выручку (как у фирм-«не товарищей»), а на прибыль. Последнюю, в свою очередь, можно дополнительно минимизировать. Например, за счет оплаты услуг дружественных фирм или предпринимателей, применяющих УСН с шестипроцентной ставкой.

При этом количество товарищей, заключающих договор о совместной деятельности, нормативными актами не ограничено. А значит, схема с «упрощенными товарищами» подходит для любых масштабов бизнеса и отраслей экономики. Крупный и средний бизнес можно раздробить на несколько мелких фирм. И это позволит не только использовать преимущества «упрощенного» налогового режима (который изначально предназначался исключительно для малого бизнеса), но и применять «товарищеские» схемы.

Просто добавь ИП

Схему можно усовершенствовать с помощью индивидуального предпринимателя на ЕНВД, который позволит владельцу бизнеса иметь сколь угодно высокую прибыль при достаточно небольших и фиксированных по сумме налоговых отчислениях.

Рассмотрим данный вариант на примере торговых предприятий. Индивидуальный предприниматель, уплачивающий минимальный вмененный налог, с максимальной прибылью за наличный расчет реализует товары простому товариществу лиц (УСН, 15 процентов), которые в дальнейшем продают их в розницу с минимальной наценкой. Сумма ЕНВД зависит от площади торгового зала или числа торговых мест и на нее не влияет размер выручки или прибыли. Поэтому основная прибыль от продажи товаров останется у предпринимателя. В свою очередь, участникам простого товарищества практически не с чего будет платить налог, так как прибыль минимальная и составляет доли процента (десятые, сотые, тысячные) от оборота.

Но здесь есть одно ограничение. По такой схеме следует продавать товары, которые в принципе могут быть использованы не для предпринимательских целей. Ведь согласно изменениям в ст. 346.27 НК, введенных Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ, платить вмененный налог теперь можно только с торговли, которая сопровождается заключением договоров розничной купли-продажи. О том, как «замаскировать» оптовую торговлю под розничную, рассказывалось в Расчете № 1 за 2006 г.

Напомним, что по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК). Желательно, чтобы оплата в адрес предпринимателя-«вмененщика» проходила наличными денежными средствами. Хоть это и не является обязательным условием для квалификации договора как договора розничной купли-продажи, но наиболее распространено именно в рознице. Кроме того, оплата наличными – единственный способ для вашего поставщика-«вмененщика» торговать с анонимными покупателями (не требуя от них реквизитов, наименования, ИНН), что также отличает розницу от опта.

Кстати, схема применима и для производственных предприятий. Они просто-напросто должны организовать реализацию своей продукции по вышеописанной схеме, являясь поставщиком простого товарищества (или предпринимателя-вмененщика во втором варианте). Понятно, что рентабельность производственного предприятия при такой продаже должна быть близка к нулю. В более сложном варианте простое товарищество может взять на себя и собственно производство продукции, а не только ее перепродажу.

Помимо риска переквалификации договоров, присутствует, как уже было сказано выше, риск уплаты НДС в простом товариществе. С целью его минимизации можно порекомендовать ввести в схему «вспомогательный» элемент — Комиссионера (Агента), который от своего имени, но за счет товарищества будет торговать в розницу. Учитывая, что налоговые претензии в части НДС будут предъявляться к простому товариществу, участников которого при необходимости можно будет сменить, Комиссионер (Агент) даст возможность с наименьшими потерями перейти к применению других схем, либо остаться на этой же, но с новым Комитентом (Принципалом).

Распределяем прибыль от совместной деятельности

Спорным остается вопрос: как считать прибыль простого товарищества — по бухгалтерскому или налоговому учету? Конечно, Налоговый кодекс менее выгоден для налогоплательщика (например, в некоторых случаях не позволяет принять расходы, которые принимаются в более либеральном бухгалтерском учете). Поэтому, естественно, налоговики считают, что прибыль надлежит считать по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса.

Позиция налоговых органов нигде не нашла императивного закрепления, а Гражданский кодекс требует, чтобы участники простого товарищества вели отдельный баланс, который предусмотрен только бухгалтерским учетом. Поэтому, по нашему мнению, применению подлежат именно правила бухгалтерского учета. Действительно, ведь распределяться между товарищами должна прибыль от совместной деятельности, а ее дает только бухучет. А цель налогового учета – не расчет прибыли, а расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что, очевидно, не одно и то же.

И еще один момент: срок распределения прибыли. Как известно, фирмы на УСН применяют кассовый метод признания выручки. Если прибыль, полученная от совместной деятельности не распределяется, по мнению некоторых специалистов, обязанности уплаты налога вообще не возникает (отсрочка). Прибыль же, до принятия решения о ее распределении, остается в обороте и учитывается на отдельном балансе простого товарищества.

Мы предлагаем при определении времени распределения прибыли товарищества исходить из срока его существования. Если товарищество учреждено на срок более года или же оно предполагается бессрочным, расчеты следует производить не реже, чем в конце каждого операционного года.

Налоговики требуют чтобы «товарищи» рассчитывали прибыль «по Налоговому кодексу». Однако прибыль считают только в бухгалтерском учете. А цель налогового учета - расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что, очевидно, не одно и то же

Коэффициент-дефлятор: можно, но не нужно

Как известно, организации или индивидуальные предприниматели утрачивают право на применение упрощенной системы налогообложения, если по итогам отчетного периода доходы налогоплательщика превысят 20 млн. рублей (п.4 ст. 346.13 НК). Налоговый кодекс предусматривает возможность индексировать эту сумму на коэффициент-дефлятор (п. 2 ст. 346.12 НК).

Если использовать этот коэффициент, то предел доходов налогоплательщика будет равен 22,640 млн. руб. Впрочем, поскольку такая позиция противоречит мнению Минфина (письмо от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/85), в данном случае лучше не давать налоговикам лишний повод придраться и не превышать именно двадцатимиллионный лимит доходов.

Схема с «простым товариществом на УСН» подходит для любых масштабов бизнеса. Крупный и средний бизнес можно раздробить на несколько мелких фирм, и это позволит использовать преимущества «упрощенного» налогового режима и применять «товарищеские» схемы

Опасные связи

Мы попросили эксперта оценить схему, изложенную в нашем материале, с точки зрения вероятности возникновения налоговых претензий. Комментирует Валерий ГУЩА, партнер, адвокат коллегии адвокатов «Джон Тайнер и партнёры», доцент кафедры уголовно-правовых дисциплин Всероссийской Государственной налоговой академии Минфина России, кандидат юридических наук.

– По моему мнению, эта схема представляется рискованной. Если фирма решит применять ее, то нужно быть готовыми к тому, что придется «отбиваться» от претензий со стороны различных госорганов. И вот почему.

Построение схемы бизнеса, основанной на неточностях и недоработках законодательства всегда содержало в себе риски судебных разбирательств. Причём в данном случае неясности и неточности касаются не только порядка налогообложения, но и вообще возможности использовать упрощённую систему налогообложения при работе по договору простого товарищества.

Об этом уже давно идут споры. Минфин и налоговая служба возражают против такого подхода. Они считают, что доходы простого товарищества должны облагаться налогами в общем порядке. Конечно, товарищи могут отстаивать свое право на применение УСН через суд. И положительная для фирм арбитражная практика существует. Однако это не значит, что на сегодняшний день этот вопрос полностью урегулирован. Госорганы продолжают «гнуть свою линию». В подтверждение этого можно привести недавнее письмо Минфина от 19 июля 2006 г. № 03-11-04/2/145.

Конечно, всем известно, что все неясности и неточности законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Но это правило работает в том случае, если сделка строится ради получения экономической выгоды и ничего другого. А в данном случае, цель всего построения – это уменьшение налоговой нагрузки. И доказать это будет несложно. Достаточно просто проанализировать всю цепочку с «нулевой» рентабельностью.

При этом законность отдельных элементов цепочки играет уже второстепенную роль. Инспекторам просто нужно доказать, что эти сделки не были обусловлены экономическими причинами (целями делового характера). И тогда уже не будет столь важно, сумеет ли предприниматель на ЕНВД доказать, что продажа товаров в промышленных объемах за наличные – это розничная торговля.

Авторы эти риски и сами вполне адекватно оценивают, предлагая минимизировать не только налоги, но и возможную ответственность.