ЕНВД + общий режим: проблемы исчисления ЕСН и пенсионных взносов13/10/2006, Пензенский Деловой Портал Ежеквартальное приложение к журналу "Новая бухгалтерия" - "Малая бухгалтерия", N4, 2006 г. И. КИРЮШИНА, эксперт АКДИ
Тем, кому "повезло" попасть под ЕНВД в отношении одного вида деятельности и под общий режим - в отношении другого, необходимо вести раздельный учет выплат физическим лицам для того, чтобы правильно определить налоговую базу по ЕСН и базу по пенсионным взносам. То есть из общей суммы выплат работникам необходимо отдельно выделить выплаты, относящиеся к "вмененной" деятельности, и отдельно - к общему режиму. Делать такой расчет нужно ежемесячно. Это связано с необходимостью исчисления и уплаты авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам (п. 3 ст. 243 НК РФ; п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", далее - Закон N 167-ФЗ). В группу выплат, относящихся к ЕНВД, прежде всего попадает заработная плата работников, занятых исключительно в деятельности, по которой организация переведена на ЕНВД. В принципе "причастность" работника к тому или иному виду деятельности отражается в его должностной инструкции. Но для надежности организации лучше иметь распорядительный документ, из которого будет видно распределение работников по видам деятельности. Периодичность его составления определяется спецификой деятельности организации. Этот документ будет подтверждать обоснованность невключения в налоговую базу по ЕСН заработной платы сотрудников, работающих "на вмененке". Сложнее обстоит дело с сотрудниками, занятыми одновременно в видах деятельности, облагаемых налогами по разным налоговым режимам (например, административно-управленческий, технический, вспомогательный персонал и т.п.). Начисленные им суммы заработной платы невозможно отнести к какому-либо одному виду деятельности. Поэтому их приходится делить между видами деятельности пропорционально размеру выручки, полученной от этих видов деятельности, в общей сумме выручки, полученной организацией от всех видов деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ). РАСЧЕТ ЕСН За какой период берется выручка при определении долей выплат и вознаграждений, облагаемых и не облагаемых ЕСН, в налоговом законодательстве не определено. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.12.2005 N 03-11-04/3/156, в расчете пропорции должна участвовать выручка одного месяца. Соответственно выплаты, облагаемые ЕСН, рассчитываются за каждый месяц отдельно. Для определения налоговой базы по ЕСН нарастающим итогом с начала года необходимо сложить соответствующие показатели, исчисленные за каждый месяц года.
ПРИМЕР 1. Организация, зарегистрированная в г. Москве, осуществляет два вида деятельности: розничную торговлю через магазин площадью 90 кв. м, расположенный в г. Ступино Московской области, и оптовую торговлю. Общая сумма выручки организации (без учета НДС) в I квартале 2006 г. составила 3 550 000 руб. Распределение выручки по видам деятельности и месяцам приведено в таблице: руб.
Розничная торговля в г. Ступино переведена на уплату ЕНВД (подп. 6 п. 1 Положения о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход..., утвержденного решением Совета депутатов Ступинского муниципального района Московской области от 26.10.2005 N 13/2). В отношении оптовой торговли организация уплачивает налоги по общему режиму. Рассчитаем долю выручки от каждого вида деятельности в общем объеме выручки организации. Январь 2006 г.: - розничная торговля - 28% (350 000 руб. : 1 250 000 руб. х 100); - оптовая торговля - 72% (900 000 руб. : 1 250 000 руб. х 100). Февраль 2006 г.: - розничная торговля - 23% (253 000 руб. : 1 100 000 руб. х 100); - оптовая торговля - 77% (847 000 руб. : 1 100 000 руб. х 100). Март 2006 г.: - розничная торговля - 27% (324 000 руб. : 1 200 000 руб. х 100); - оптовая торговля - 73% (876 000 руб. : 1 200 000 руб. х 100). Определим долю заработной платы работника АУП, подлежащую обложению ЕСН. Для простоты примера предположим, что в I квартале 2006 г. заработная плата начислялась только директору организации (1961 г.р.) в размере 90 000 руб. ежемесячно. Его заработная плата будет распределена между видами деятельности в той же самой пропорции, что и выручка.
ЕСН начисляется только на ту часть заработной платы директора, которая приходится на общий режим налогообложения. Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальный фонд обязательного медицинского страхования (пункты 1, 6 ст. 243 НК РФ). В течение I квартала 2006 г. по итогам каждого календарного месяца организация исчисляет авансовые платежи по ЕСН исходя из величины выплат и вознаграждений, начисленных с начала года до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога (п. 3 ст. 243 НК РФ). Начисление авансовых платежей по ЕСН в I квартале 2006 г. отражено в таблице: руб.
В следующей таблице показаны суммы авансового платежа по ЕСН, подлежащие уплате по итогам каждого месяца квартала (в срок не позднее 15-го числа следующего месяца): руб.
Отметим, что в отсутствие законодательного регулирования порядка распределения выплат между разными видами деятельности предложенный Минфином вариант является, на наш взгляд, не единственно возможным. Организация вправе разработать и применять свой собственный способ расчета пропорции, отразив его в учетной политике для целей налогообложения. Так, например, затраты, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности (в том числе, на оплату труда), для целей налогообложения прибыли делятся между видами деятельности нарастающим итогом с начала года (см. письмо Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-1/59). Мы считаем, что для целей исчисления ЕСН можно применять тот же самый порядок, т.е. долю выручки общего режима считать нарастающим итогом с начала года. Но нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с налоговым органом.
ПРИМЕР 2. Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что организация решила определять удельный вес выплат и вознаграждений, облагаемых ЕСН, исходя из доли выручки, рассчитанной нарастающим итогом с начала года. В этом случае имеем следующую картину. Выручка распределяется между оптовой и розничной торговлей в следующей пропорции. Январь 2006 г.: - розничная торговля - 28% (350 000 руб. : 1 250 000 руб. х 100); - оптовая торговля - 72% (900 000 руб. : 1 250 000 руб. х 100). Январь - февраль 2006 г.: - розничная торговля - 25, 66% [(350 000 руб. + 253 000 руб.) : (1 250 000 руб. + 1 100 000 руб.) х х 100]; - оптовая торговля - 74,34% [(900 000 руб. + 847 000 руб.) : (1 250 000 руб. + 1 100 000 руб.) х х 100]. Январь - март 2006 г.: - розничная торговля - 26,11% [(350 000 руб. + 253 000 руб. + 324 000 руб.) : (1 250 000 руб. + + 1 100 000 руб. + 1 200 000 руб.) х 100]; - оптовая торговля - 73,89% [(900 000 руб. + 847 000 руб. + 876 000 руб.) : (1 250 000 руб. + + 1 100 000 руб. + 1 200 000 руб.) х 100]. Величина заработной платы, подлежащей обложению ЕСН, равна: - в январе 2006 г. - 64 800 руб. (90 000 руб. х 72%); - в феврале - 69 012 руб. (180 000 руб. х 74, 34% - 64 800 руб.); - в марте - 65 691 руб. (270 000 руб. х 73, 89% - 64 800 руб. - 69 012 руб.). Соответственно сумма начисленного на заработную плату ЕСН составит: руб.
РАСЧЕТ СУММЫ ВЗНОСОВ НА ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ Взносы в ПФР начисляются на все выплаты <*> независимо от того, к какому виду деятельности они относятся - к облагаемому в общем режиме налогообложения или в режиме ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Но выплаты все равно нужно делить между видами деятельности. Дело в том, что сумму начисленных страховых взносов (авансовых платежей по взносам) в части, относящейся к деятельности общего режима, организация учтет в составе расходов при исчислении налога на прибыль. А сумма взносов, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД, будет уменьшать сумму единого налога (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). По работникам, чью заработную плату невозможно отнести к конкретному виду деятельности, организация должна распределить сумму исчисленных страховых взносов между видами деятельности, облагаемыми в соответствии со специальным и общим налоговыми режимами. Это следует из положений п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Такое распределение производится исходя из удельного веса выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности в общей сумме выплат (см. письма Минфина России от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216, от 27.05.2005 N 03-05-02-04/103). В свою очередь, удельный вес выплат и вознаграждений определяется пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.
ПРИМЕР 3. Продолжим на цифрах примера 1. Исчислим суммы авансовых платежей по страховым взносам, которые организация должна заплатить в I квартале 2006 г., а также по его итогам. Авансовые платежи по страховым взносам начисляются на всю сумму заработной платы директора. руб.
Далее сумму начисленных страховых взносов необходимо разделить по видам деятельности пропорционально доле заработной платы работника, приходящейся на каждый вид деятельности. Январь 2006 г.: - розничная торговля - 3528 руб. (12 600 руб. х 28%); - оптовая торговля - 9072 руб. (12 600 руб. х 72%). Февраль 2006 г.: - розничная торговля - 2898 руб. (12 600 руб. х 23%); - оптовая торговля - 9702 руб. (12 600 руб. х 77%). Март 2006 г.: - розничная торговля - 3402 руб. (12 600 руб. х 27%); - оптовая торговля - 9198 руб. (12 600 руб. х 73%). Итого за I квартал: - сумма взносов, относящаяся к ЕНВД, - 9828 руб. (уменьшает сумму ЕНВД, исчисленную за I квартал 2006 г. (но не более чем на 50%); - сумма взносов, относящаяся к общему режиму, - 27 972 руб. (включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль в I квартале 2006 г.). Уплатить сумму авансового платежа по пенсионным взносам организация должна в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц (в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов организации на счета работников), но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который авансовый платеж начислен. Сумма авансового платежа, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. руб.
НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО ЕСН Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, может быть уменьшена налогоплательщиком на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховому взносу) (налоговый вычет). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. В этом случае величину налогового вычета нужно считать от суммы выплат, приходящихся на общий режим, с применением тарифов, соответствующих размеру этих выплат. Данную точку зрения разделяют представители финансового ведомства (см. письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216).
ПРИМЕР 4. Рассчитаем в цифрах примеров 1 и 3 сумму налогового вычета по ЕСН. руб.
ПРИМЕНЕНИЕ РЕГРЕССИВНЫХ СТАВОК При исчислении ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование налогоплательщик имеет право на использование регрессивной шкалы тарифов. Первая регрессивная ставка применяется при достижении налоговой базы конкретного физического лица, исчисленной нарастающим итогом с начала года, величины в 280 001 руб. (п. 1 ст. 241 НК РФ, подп. 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ). При определении права на применение регрессии по ЕСН в налоговую базу включаются только выплаты и вознаграждения, относящиеся к общему режиму (см. письмо Минфина России от 18.02.2004 N 04-04-04/23). А вот при расчете взносов на обязательное пенсионное страхование регрессивные тарифы необходимо применять к общей сумме выплат и вознаграждений по всем видам деятельности. Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается Минфин России (см. письмо от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216). Следовательно, может получиться, что у работника есть право на применение регрессии по пенсионным взносам, а по ЕСН - нет.
ПРИМЕР 5. В условиях примеров 1 и 3 предположим, что заработная плата директора в апреле и мае 2006 г. не изменилась и по-прежнему составляет 90 000 руб. в месяц. Рассчитаем сумму авансового платежа по страховым взносам в апреле 2006 г. В налоговую базу по взносам в ПФР включается сумма начисленной директору заработной платы (по всем видам деятельности), исчисленная нарастающим итогом с начала года. В цифрах нашего примера она равна 360 000 руб. (90 000 руб. х 4 мес.). Поскольку эта сумма в апреле превысила 280 000 руб., страховые взносы в этом месяце начисляются по первой регрессивной ставке - 39 200 руб. + 5,5% с суммы, превышающей 280 000 руб. (подп. 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ). Таким образом, сумма страховых взносов в апреле равна 43 600 руб. [(360 000 руб. - 280 000 руб.) х 5,5% + 39 200 руб.]. Как следует из примера 3, за I квартал 2006 г. организацией уплачены страховые взносы в сумме 37 800 руб. (12 600 руб. х 3 мес.). Следовательно, в срок не позднее 15 мая 2006 г. организация должна уплатить авансовый платеж по страховым взносам в сумме 5800 руб. (43 600 руб. - 37 800 руб.). А если бы у организации не возникло права на использование регрессивной шкалы по страховым взносам, то ей пришлось бы заплатить за апрель те же 12 600 руб. (90 000 руб. х 14%). А теперь исчислим сумму авансового платежа по ЕСН в апреле 2006 г. Доля выручки от опта в общей сумме выручки организации: в апреле - 75%, в мае - 80%. Распределение суммы заработной платы директора между оптовой и розничной торговлей в 2006 г. показано в таблице (распределение произведено по методике Минфина (см. пример 1)).
В расчете авансового платежа по ЕСН за апрель участвует часть заработной платы директора, приходящаяся на опт, исчисленная нарастающим итогом с начала года. Она равна 267 300 руб. (64 800 + 69 300 + 65 700+ 67 500). Поскольку эта сумма меньше 280 001 руб., при исчислении авансового платежа по ЕСН за апрель организация не может применить регрессивную ставку. Начисление авансовых платежей по ЕСН за период с января по апрель 2006 г. отражено в таблице: руб.
Определим величину налогового вычета в апреле 2006 г. Для этого необходимо исчислить сумму страховых взносов в ПФР в апреле, приходящихся на общий режим. Она определяется путем умножения суммы авансового платежа по страховым взносам в апреле (5800 руб.) на долю оптовой торговли в апреле (75%): 5800 руб. х 75% = 4350 руб. руб.
В срок не позднее 15 мая организация должна уплатить авансовый платеж по ЕСН за апрель: в федеральный бюджет - в сумме 9150 руб. (13 500 - 4350); в ФСС - в сумме 2160 руб. (8553, 6 - 6393, 6); в ФФОМС - в сумме 540 руб. (2138,4 - 1598,4); в ТФОМС - в сумме 1350 руб. (5346 - 3996). А вот в мае 2006 г. заработная плата директора, относящаяся к оптовой торговле и исчисленная нарастающим итогом с начала года, составит 339 300 руб. (267 300 + 72 000), что превышает 280 000 руб. Поэтому в мае авансовый платеж по ЕСН начисляется по следующей регрессивной ставке <*>:
Сумма начисленных в ПФР взносов за май 2006 г. составит 48 550 руб. [(450 000 руб. - 280 000 руб.) х 5,5% + 39 200 руб.]. За период с января по апрель 2006 г. организацией уплачены страховые взносы в сумме 43 600 руб. (12 600 руб. х 3 мес. + 5800 руб.). В срок не позднее 15 июня 2006 г. организация должна уплатить авансовый платеж по страховым взносам в сумме 4950 руб. (48 550 - 43 600). Определим величину налогового вычета за май 2006 г: 4950 руб. х 80% = 3960 руб. В срок не позднее 15 июня организация должна уплатить авансовый платеж по ЕСН за май: в федеральный бюджет - в сумме 3264, 7 руб. (60 684,7 - 53 460 - 3960); в ФСС - в сумме 1058,7 руб. (9612, 3 - 8553,6); в ФФОМС - в сумме 398,1 руб. (2536, 5 - 2138,4); в ТФОМС - в сумме 550, 5 руб. (5896,5 - 5346). <*> См. п. 1 ст. 241 НК РФ.
|
 |
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
|
|
||||||
|