Для тех, кто одевается "по форме"

Сегодня крупные супермаркеты и даже небольшие магазины все чаще одевают своих сотрудников в корпоративную униформу (одинакового цвета, покроя и т.п.). Как учесть затраты на униформу в бухгалтерском и налоговом учете?

Форменная одежда - это элемент престижа, своеобразная "визитная карточка" фирмы, призванная повысить интерес к ней потенциальных клиентов. Поэтому многие организации вводят для всех или части своих работников униформу.

Средства на это "мероприятие" затрачиваются немалые, так как шьется униформа с учетом индивидуальных особенностей фигуры каждого сотрудника.

Как правильно отразить в учете затраты, связанные с приобретением и выдачей форменной одежды, чтобы избежать спора с налоговой инспекцией? Какие налоги нужно при этом начислить? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с учетом форменной одежды, вы узнаете из этой статьи.

Что такое форменная одежда?

Так как на практике иногда путают форменную одежду со специальной одеждой, то сразу же определимся с этими понятиями и с тем, чем отличается форменная одежда от специальной.

Спецодежда выдается работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (статьи 209 и 212 ТК РФ). Причем в большинстве случаев выдавать ее обязывает законодательство.

Форменная одежда, в отличие от специальной, не призвана защищать работников от каких-либо вредных факторов. Она прежде всего демонстрирует принадлежность работника к конкретной организации. Обязательность ношения форменной одежды может быть как продиктована требованиями законодательства, так и установлена решением руководства организации.

Вот какие разъяснения по данному вопросу дает Минфин России в письме от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99.

Форменная одежда должна содержать и доводить до сведения потребителей и посетителей организации-налогоплательщика наглядную информацию о принадлежности работника к этой организации.

При этом Минфин озвучил ряд требований к отдельным элементам одежды, для того чтобы она могла быть признана форменной:

одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме, и на ней должен быть товарный знак или логотип фирмы (ее символика);

товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке, косынке или жилете.

Таким образом, главным и основным отличием форменной одежды от специальной является то, что форменная одежда (униформа) призвана выполнять представительские функции (см. письмо Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99), а спецодежда - защитные функции.

Форменная одежда выполняет представительские функции, а специальная - защитные.

Порядок выдачи форменной одежды

Порядок использования форменной одежды должен быть закреплен в каком-либо внутреннем локальном нормативном акте организации, например в Положении о форменной одежде. В этом документе должен быть определен порядок использования форменной одежды в данной конкретной организации: кому полагается униформа, из каких элементов она состоит, способ ее выдачи (в собственность работнику или нет), срок носки одежды и т.п.

Именно этот документ помимо всего прочего будет являться документальным подтверждением правомерности включения расходов на форменную одежду в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

На практике возможны два варианта выдачи форменной одежды работникам:

1) выдача для ношения только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у организации);

2) передача в личное постоянное пользование (в этом случае право собственности на одежду переходит к работнику).

От условий выдачи напрямую зависят порядок учета форменной одежды и налоговые последствия. Рассмотрим каждый из вариантов в отдельности.

Право собственности на одежду переходит к работнику

Когда форменная одежда предоставляется сотруднику в личное пользование, то это означает, что он может пользоваться ею и в нерабочее время. При этом работник не обязан возвращать одежду организации при увольнении. После истечения срока носки одежды ему выдается новый комплект.

Обратите внимание! Если форменная одежда передается в собственность работнику, то такую передачу для целей исчисления НДС следует рассматривать как операцию по реализации одежды, которая облагается налогом в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) (см. письма Минфина России от 01.09.2005 N 03-04-11/218 и от 22.04.2005 N 03-04-11/87).

Передача форменной одежды в собственность работнику представляет собой операцию по реализации, поэтому на эту сумму должен начисляться НДС.

Налоговая база по НДС определяется в этом случае как рыночная стоимость одежды.

ПРИМЕР 1.

Магазин "Океан" приобрел и выдал своим сотрудникам 50 комплектов форменной одежды с логотипом организации: на левом нагрудном кармане нанесено вышитое изображение .

Затраты на приобретение униформы составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Срок полезного использования униформы - 2 года.

В соответствии с Положением о форменной одежде такая одежда передается в собственность работникам и возврату не подлежит. Обязанность выдачи форменной одежды закреплена коллективным договором.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 10/ "Форменная одежда" - Кредит 60

- 100 000 руб. - форменная одежда оприходована на склад;

Дебет 19 - Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенной форменной одежде;

Дебет 60 - Кредит 51

- 118 000 руб. - стоимость форменной одежды оплачена продавцу;

Дебет 68/ "НДС" - Кредит 19

- 18 000 руб. - НДС по форменной одежде предъявлен к вычету.

В момент выдачи униформы сотруднику организации в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 91/2 "Прочие расходы" - Кредит 10/ "Форменная одежда"

- 2000 руб. - форменная одежда выдана сотруднику организации;

Дебет 91/2 - Кредит 68/ "НДС"

- 360 руб. - при безвозмездной передаче униформы начислен НДС.

В настоящее время для целей налогообложения прибыли организации могут учесть расходы на приобретение форменной одежды как в том случае, когда обязанность обеспечения работников форменной одеждой обусловлена требованием законодательства, так и тогда, когда обязательность ношения форменной одежды установлена исключительно решением организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).

При этом если выдача форменной одежды предусмотрена законодательством РФ, то никаких проблем у организации быть не должно - такие расходы спокойно можно учесть при налогообложении на основании указанной ст. 255 НК РФ. Если же форменная одежда законодательством РФ не предусмотрена, то для включения ее стоимости в расходы организации необходимо, чтобы выдача одежды была предусмотрена коллективным (трудовым) договором.

Если выдача форменной одежды не предусмотрена ни законодательством РФ, ни коллективным, ни трудовым договором, то затраты на ее приобретение (изготовление) для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Если выдача форменной одежды предусмотрена законодательством, то такие расходы ЕСН и взносами в Пенсионный фонд РФ не облагаются (основание - подп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Если же выдача форменной одежды, остающейся в собственности работников, предусмотрена только коллективным договором, то ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на стоимость униформы начислить придется, так как любые выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, независимо от формы, в которой они осуществляются, облагаются ЕСН (п. 1 ст. 237 НК РФ). Объект обложения ЕСН возникает в момент выдачи форменной одежды.

Такой же порядок действует в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисление которых напрямую зависит от того, предусмотрена выдача одежды законодательством или нет.

Если выдача форменной одежды не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным (трудовым) договором и соответственно стоимость униформы не уменьшает налогооблагаемую прибыль, то начислять ЕСН и пенсионные взносы не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Форменная одежда, выдача которой предусмотрена законодательством, НДФЛ не облагается на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Если же передача работникам в собственность форменной одежды без оплаты ее стоимости (или частичной оплаты) предусмотрена только нормами коллективного или трудового договора, то считается, что работники получают доход в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Такой доход облагается налогом по ставке 13%.

Налоговая база с доходов, полученных в натуральной форме, рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 (с учетом НДС) и п. 1 ст. 211 НК РФ.

Так, в условиях примера 1 в момент выдачи форменной одежды с каждого сотрудника необходимо удержать НДФЛ:

Дебет 70 - Кредит 68/ "НДФЛ" - 307 руб. (2360 руб. х 13%)

- с дохода в натуральной форме (выдача формы) удержан НДФЛ.

В том случае, когда выдача форменной одежды не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором, а осуществляется по инициативе организации, затраты на приобретение такой одежды также облагаются НДФЛ в порядке, установленном п. 1 ст. 211 НК РФ.

В этом случае безвозмездную передачу одежды в постоянное личное пользование сотрудникам выгоднее оформить как подарок от организации. Ведь стоимость подарков в размере 4000 руб. в год налогом не облагается (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Право собственности на униформу остается у организации

Часто внутренними документами организации (например, Положением о форменной одежде) предусматривается, что форменная одежда остается в собственности организации и подлежит возврату на склад по окончании срока ношения, при увольнении работника, получившего униформу, либо в иных случаях, определенных организацией.

Иногда предусматривается, что по окончании каждой рабочей смены форменная одежда должна оставаться в организации (работники переодеваются в свою обычную одежду в специально оборудованных помещениях). Иногда форменная одежда выдается только на время проведения каких-то мероприятий, например выставок, и после этого сдается на склад.

Во всех этих случаях в организации нужно наладить систему внутреннего контроля за оборотом форменной одежды, вести журналы выдачи и сдачи формы по окончании работы сотрудников либо после проведения конкретных мероприятий (порядок документооборота определяется учетной политикой организации).

В законодательстве о бухгалтерском учете специальный порядок учета форменной одежды не предусмотрен.

Поскольку форменная одежда по своему назначению, использованию и применению принципиально отличается от специальной, формально у бухгалтера нет никаких оснований учитывать ее по правилам, предусмотренным для учета спецодежды (см. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н) <*>.

Срок эксплуатации (использования) форменной одежды может быть как менее, так и более 12 месяцев.

Если срок использования одежды меньше 12 месяцев, то учет форменной одежды ведется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) на счете 10 "Материалы" на специально вводимом для этого субсчете.

Если срок полезного использования форменной одежды больше года, то она учитывается как основное средство в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" на счете 01 "Основные средства".

При этом активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы" (п. 5 ПБУ 6/01). Стоимостной критерий устанавливается учетной политикой организации.

Итак, униформа может учитываться на счете 10, если:

- срок ее использования меньше 12 месяцев

- либо ее стоимость не превышает лимит, установленный учетной политикой организации для малоценных ОС.

Поступление форменной одежды в этом случае оформляется приходным ордером по форме N М-4 (Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) (см. письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98). Если срок использования форменной одежды превышает 12 месяцев и ее стоимость выше лимита, установленного организацией для малоценных ОС, то она принимается к бухгалтерскому учету на счет 01 "Основные средства". Поступление одежды оформляется унифицированными первичными документами по формам N ОС-1, ОС-6 (Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

<*> О порядке учета расходов на спецодежду подробно написано в статье Е. Капковой "Спецодежде - спецучет" в журнале "Новая бухгалтерия" N 8 за 2005 г.

В зависимости от стоимости и сроков полезного использования форменная одежда учитывается либо в составе материально-производственных запасов, либо в составе основных средств.

Пример 2.

Супермаркет заказал ателье пошив форменной одежды (костюмы) для своего персонала в количестве 70 компл. При этом на лацкане каждого пиджака должен быть вышит логотип фирмы. Стоимость полного заказа ателье (с учетом вышивки) составила 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.).

Выдача униформы предусмотрена трудовыми договорами. В соответствии с Положением о форменной одежде униформа остается в собственности супермаркета. Срок использования выданной работникам формы составляет 1,5 г. (18 мес.).

Согласно учетной политике организации основные средства стоимостью до 10 000 руб. учитываются на счете 10 "Материалы". Стоимость одного костюма - 1000 руб. Следовательно, униформа может быть учтена на счете 10.

Бухгалтер супермаркета должен сделать следующие проводки:

Дебет 10/ "Форменная одежда" - Кредит 60

- 70 000 руб. (70 компл. х 1000 руб.) - форменная одежда оприходована на склад;

Дебет 19 - Кредит 60

- 12 600 руб. - отражен НДС по приобретенной форменной одежде (на основании счета-фактуры ателье);

Дебет 60 - Кредит 51

- 82 600 руб. - стоимость пошива форменной одежды оплачена ателье;

Дебет 68/ "НДС" - Кредит 19

- 12 600 руб. - НДС по форменной одежде предъявлен к вычету <*>.

В момент выдачи униформы со склада в эксплуатацию бухгалтер супермаркета делает проводку:

Дебет 44 - Кредит 10/ "Форменная одежда"

- 70 000 руб. - стоимость выданной в соответствии с коллективным договором форменной одежды списана на затраты <**>.

------------------------ <*> НДС принимается к вычету только в том случае, если стоимость униформы признается расходом организации при исчислении налога на прибыль (см. в тексте ниже). В противном случае эту сумму придется отнести в дебет счета 91 и при налогообложении прибыли не учитывать.

<**> Выдача форменной одежды, учтенной на счете 10, оформляется требованием-накладной по форме N М-11 (Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) (см. письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98).

С 1 января 2006 г. в целях налогообложения прибыли к расходам организации можно относить затраты на приобретение и изготовление любой форменной одежды и обуви (а не только выдаваемой в соответствии с законодательством РФ), которые свидетельствуют о принадлежности работника к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Но нужно иметь в виду мнение Минфина России о том, что на основании п. 5 ст. 255 НК РФ расходы на форменную одежду могут быть учтены в целях налогообложения только в том случае, если форменная одежда передается работнику в собственность.

Если же форменная одежда не передается в собственность работнику, то ее стоимость в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитывается вообще даже в том случае, если обязанность работодателя по приобретению форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (см. письма Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502 и от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203).

Стоимость форменной одежды, которая в собственность работников не передается, при налогообложении прибыли не учитывается.

Некоторыми экспертами высказывается мнение, что расходы на приобретение форменной одежды с изображением товарного знака организации можно учитывать в составе рекламных расходов, поскольку ношение сотрудниками такой одежды способствует поддержанию интереса клиентов к организации, формированию ее положительного имиджа.

Перечень расходов, установленный в Налоговом кодексе РФ, является открытым. Основные требования признания любых затрат организации в качестве расходов для целей налогообложения прибыли - экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение организацией дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Итак, форменная одежда - это элемент престижа, своеобразный товарный знак фирмы, обусловленный обычаями делового оборота. Наличие единого корпоративного стиля в одежде помогает произвести положительное впечатление на посетителей и потенциальных клиентов организации.

Поэтому расходы на форменную одежду в ряде случаев вполне можно признать отвечающими критерию экономической обоснованности и направленности на получение прибыли организацией, что позволяет учесть их в целях налогообложения прибыли.

К такому же выводу приходят и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 05.03.2005 N КА-А41/1387-05 отмечено, что в данной ситуации важно подтвердить производственный характер расходов. То есть в документе, определяющем порядок использования униформы (например, в Положении о форменной одежде), должно быть определено, для каких целей она вводится.

В зависимости от целей введения униформы на данном конкретном предприятии затраты на форменную одежду могут быть учтены по разным статьям затрат, например как расходы на рекламу или как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Но нужно иметь в виду, что попытки учесть затраты на форменную одежду в составе расходов на рекламу, скорее всего, приведут к спору с налоговым органом. Дело в том, что Минфин России официально высказался против такого подхода к учету расходов на форменную одежду и аргументировал свою позицию следующим образом.

Форменная одежда с изображением зарегистрированного товарного знака (логотипа) организации, приобретенная для сотрудников организации, не может считаться рекламой (рекламной продукцией) на том основании, что такая одежда не может распространять информацию о видах деятельности организации, ее целях и задачах. Кроме того, форменная одежда предназначается для работников, которые обслуживают клиентов организации, т.е. в процессе работы общаются с достаточно ограниченным числом граждан (см. письмо Минфина России от 24.08.2005 3 03-03-04/2/51).

По мнению Минфина России, затраты на приобретение форменной одежды нельзя учитывать в составе расходов на рекламу.

Повторим: по мнению чиновников финансового ведомства в случае, если форменная одежда остается в собственности организации, то затраты на ее приобретение (изготовление) в составе расходов при налогообложении прибыли не учитываются вообще (см. письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502).

Итак, если вы хотите учесть расходы на форменную одежду при налогообложении прибыли "без проблем" с налоговиками, необходимо соблюдать следующие условия:

1) форменная одежда должна передаваться в личное постоянное пользование работникам;

2) выдача форменной одежды должна быть предусмотрена трудовым договором (контрактом) и (или) коллективным договором;

3) форменная одежда должна свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации (на ней изображен логотип или название организации).

Если форменная одежда остается в собственности организации, то возникает вопрос о возможности вычета "входного" НДС по этой одежде.

Позиция налоговиков в этом вопросе однозначна: если стоимость форменной одежды нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, то организация не имеет права на вычет "входного" НДС, относящегося к этой одежде.

Если форменная одежда не передается в собственность работнику, то он не получает никакого дохода и соответственно начислять ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование не нужно (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2006 N КА-А40/942-06).

То же относится и к страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Стоимость форменной одежды, остающейся в собственности организации, налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) не облагается. Такие затраты организации не являются выплатами в пользу работников (см. письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502).

Обратите внимание! Налоговые инспекторы могут потребовать от организации доказать, что форменная одежда используется только на работе. Таким доказательством может служить, например, Журнал учета выдачи и сдачи формы по окончании смены, Положение о форменной одежде (внутренний нормативный локальный акт) и другие документы.