Приобретаем компьютерную программу

Аборин Дмитрий Евгеньевич, ведущий эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ

В современных условиях представить работу какой-либо организации без компьютера так же сложно, как и работу на самом компьютере без программного обеспечения. О способах приобретения организацией компьютерных программ, а также о том, как это отразится на бухгалтерском и налоговом учете, и пойдет речь в нашей статье.

Способы приобретения программы

При приобретении программы важно определиться: будет приобретатель обладать исключительным правом на нее или нет. Именно от этого зависит организация учета. Статьей 10 Закона РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронно-вычислительных машин и баз данных» определено, что исключительное право автора или иного правообладателя на компьютерную программу позволяет воспроизводить, распространять, модифицировать и использовать ее любым иным способом. Как правило, изначально таким правом обладает разработчик. Значит, если программа создана собственными силами организации для своих нужд, то ей и будут принадлежать исключительные права. Когда же программа покупается или ее разработка поручена сторонней фирме, о переходе исключительного права должно быть упомянуто в тексте договора. Если программа вносится в качестве вклада в уставный капитал или дарится, то нужно проверить, какими правами обладает владелец, и передает ли он их принимающей стороне. В случае, когда разработчик оставляет исключительные права на программу за собой, а покупатель или заказчик пользуется ее копией, они приобретают неисключительные права.

Внимание! Разработчик программы вправе зарегистрировать свою разработку1. Процедура регистрации установлена Правилами составления, подачи и рассмотрения заявки на официальную регистрацию программы для электронных вычислительных машин и заявки на официальную регистрацию базы данных, утв. Приказом Роспатента РФ от 25.02.2003 № 25. После регистрации фирма, разработавшая программу самостоятельно, становится ее официальным владельцем на основании полученного свидетельства.

Приобретаем исключительные права

В бухгалтерском учете при приобретении программы с переходом на нее исключительных прав у организации появляется объект нематериальных активов на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н. При этом должны единовременно выполняться условия, установленные п. 3 данного Положения:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

продолжительность использования свыше 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа объекта;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, нематериальные активы учитываются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости без НДС и иных возмещаемых налогов. Таким образом, если программа покупается, то ее стоимость составляют фактические расходы по приобретению, к которым могут относиться:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением программы;

регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретена программа;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением.

Стоимость созданной организацией программы определяется как сумма фактических расходов на ее создание и изготовление. Следует иметь в виду, что сюда не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением актива2. Правила определения первоначальной стоимости актива при иных способах его приобретения (взнос в уставный капитал, дарение и т. д.) установлены п. 9–11 ПБУ 14/2000.

Пример 1

Согласно договору сторонняя фирма разработала компьютерную программу, которая была принята заказчиком к учету. Исключительными правами на программное обеспечение обладает заказчик. Стоимость программы 236 000 руб., в т. ч. НДС 36 000 руб. Дебет 60 Кредит 51 – 236 000 руб. (оплата перечислена разработчику); Дебет 08-5 Кредит 60 – 200 000 руб. (отражены вложения во внеоборотные активы); Дебет 19 Кредит 60 – 36 000 руб. (отражен НДС); Дебет 04 Кредит 08-5 – 200 000 руб. (исключительные права на компьютерную программу приняты к учету); Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 36 000 руб. (принят к вычету НДС).

Амортизация программы в бухгалтерском учете производится независимо от ее стоимости в течение всего срока полезного использования одним из следующих способов: линейным, уменьшаемого остатка, а также путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)3. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией самостоятельно4 исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Программы, признаваемые в бухгалтерском учете как нематериальный актив, принимаются в том же качестве и в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ). Однако здесь актив признается амортизируемым только при стоимости более 10 000 руб.5 При этом его первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение (создание) программ и их доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением НДС и акцизов. Если же стоимость программы составляет менее 10 000 руб., то расходы по ее приобретению включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией6. В налоговом учете для амортизации программ предусмотрено два метода: линейный и нелинейный. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию7. Амортизационные суммы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией8. Определение срока полезного использования программы может производиться исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также из полезного срока использования, обусловленного договором. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет, но не более срока деятельности налогоплательщика9. Покупка программного продукта на сумму менее 10 000 руб. ведет к возникновению в учете налогооблагаемых временных разниц, формирующих отложенное налоговое обязательство10.

Учитываем неисключительные права

В подавляющем большинстве случаев бухгалтер сталкивается с проблемой учета неисключительных прав, например при покупке бухгалтерской программы или правовой базы данных. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре11. Обратите внимание: структура забалансовых счетов не предусматривает отдельного счета для отражения нематериальных активов, полученных в пользование. Однако организация может ввести дополнительный забалансовый12. Поэтому для учета купленной программы можно предусмотреть, например, счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Отражение затрат на покупку программы без передачи на нее исключительных прав будет зависеть от способа оплаты. По соглашению с правообладателем ее можно вносить периодически. В этом случае затраты на приобретение программы считаются расходами по обычным видам деятельности13. В налоговом учете эти затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией14. Если платеж за программу разовый, то затраты отражаются как расходы будущих периодов (дебет счета 97) и впоследствии списываются на текущие расходы равномерно в течение срока ее использования. Такой позиции придерживаются как налоговая служба, так и Минфин РФ15. В налоговом учете данные затраты тоже относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Сроки в договоре

Бухгалтерский и налоговый учеты программы зависят и от того, определен договором срок ее использования или нет. Если он установлен сторонами, то в бухучете затраты, как уже говорилось выше, являются расходами будущих периодов. Списывать данную сумму нужно равномерно в течение всего срока использования, определенного договором16. Порядок налогового учета в этом случае предусмотрен п. 1 ст. 272 НК РФ. Здесь сказано, что такие расходы списываются равномерно в течение всего срока действия договора. То есть в данной ситуации бухгалтерский и налоговый учеты будут одинаковы. В случае, когда срок неизвестен, фирма устанавливает его самостоятельно в целях бухучета и утверждает приказом руководителя. Но затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам и числящиеся в бух-учете на счете 97, не всегда так же учитываются в налоговом учете. В отношении большинства расходов гл. 25 НК РФ этого не предусматривает. Иными словами, если по условиям договора произведенные затраты невозможно отнести к какому-то периоду, то они в полном объеме списываются в момент их возникновения. То есть принцип равномерного формирования расходов применяется лишь к сделкам с конкретными сроками. Фирма, применяющая кассовый метод, отражает данные расходы после фактической оплаты. У организации, работающей по методу начисления, расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором программа была установлена. На это неоднократно указывали работники финансового ведомства и налоговой службы17. В данном случае прибыль, отраженная в бухучете, будет больше налоговой, что приведет к появлению налогооблагаемых временных разниц и соответственно отложенных налоговых обязательств (ОНО).

Пример 2

ООО приобрело программу стоимостью 59 000 руб., в том числе уплачен НДС в размере 9000 руб. Срок использования договором не установлен. В бухучете общество определило его в 3 года.

Дебет 012 – 59 000 руб. (программа учтена на забалансовом счете); Дебет 97 Кредит 60 – 50 000 руб. (отражена стоимость программы); Дебет 19 Кредит 60 – 9000 руб. (отражен НДС); Дебет 60 Кредит 51 – 5900 руб. (оплачена программа); Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 9000 руб. (принят к вычету НДС); Дебет 26 Кредит 97 – 1389 (50 000 / 36 мес.) руб. (списана на расходы часть стоимости программы); Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 – 11 667 руб. ((50 000 – 1389) х 24%) (отражено возникновение ОНО). Далее ежемесячно до конца срока использования программы бухгалтер станет списывать часть ее стоимости, а также уменьшать ОНО: Дебет 26 Кредит 97 – 1389 руб. (списана на расходы часть стоимости программы); Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 333 руб. (1389 руб. х 24%) (отражено уменьшение ОНО).

Внимание! Если договором не предусмотрен срок использования программы, но предусмотрена поэтапная оплата за ее использование, то в данном случае расходы распределяются покупателем самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов118.

Вычитаем НДС

Можно ли сразу зачесть входной НДС, если программа списывается частями в течение срока полезного использования? Налоговое законодательство не запрещает применять вычет по налогу в полном объеме со стоимости, отнесенной к расходам будущих периодов. Чтобы зачесть эту сумму, программу нужно оприходовать и использовать для операций, облагаемых данным налогом. Однако, по мнению московской налоговой службы, когда организация при исчислении налога на прибыль учитывает эти расходы равными долями в течение срока действия права на использование программы, сумма НДС подлежит вычету в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы19. До 2006 года вопрос о необходимости исчисления НДС при приобретении программы у иностранной компании был спорным. Права – как исключительные, так и неисключительные – не считаются товаром20. Поэтому надо было определить, чья территория является местом реализации услуги, поскольку НДС облагается только реализация работ, услуг на территории России21. Если передавались исключительные права, то место реализации определялось по покупателю. При передаче неисключительных прав – по местонахождению продавца22. Таким образом, при приобретении исключительных прав у иностранной компании, не осуществляющей деятельность на территории РФ, российская организация выступала в роли налогового агента23. Если же иностранная организация передавала неисключительные права, то место реализации услуг устанавливалось по месту нахождения продавца, и объекта обложения НДС не возникало. С 2006 года многие нормы гл. 21 НК РФ были существенно изменены24. Теперь определение места реализации услуг при передаче (переуступке) как исключительных, так и неисключительных прав на компьютерные программы осуществляется по месту нахождения покупателя25.

Обновление программ

Затраты на обновление программ и баз данных в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности26. В налоговом учете – прочими расходами, связанными с производством и реализацией27. Временных разниц здесь не будет. В налоговом учете, как и в бухгалтерском, затраты на обновление учитываются ежемесячно по факту обновления28.

Использование пиратских копий программ

Зачастую организации используют пиратские копии компьютерных программ, поскольку их стоимость несоизмеримо ниже официальной. В этом случае следует иметь в виду, что недобросовестный пользователь нарушает нормы уже упоминаемого выше Закона РФ от 23.09.1992 № 3523-1, что влечет ответственность в виде взыскания с ответчика компенсации за нарушение авторских прав29.

Все права на опубликованные материалы, в том числе, размещенные на официальном сайте СЦПИ «ПРАВОВЕСТ», охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта, гиперссылка (hyperlink) обязательна.

--------------------------------------------------------------------------------

1) п. 1, 7 Положения об условиях труда надомников, утв. Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС от 29.09.1981 № 275/17-99

2) п. 6–8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н

3) п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н

4) п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н

5) п. 3 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ

6) пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина РФ от 06.02.2006 № 03-03-04/1/92

7) п. 1, 2 ст. 259 НК РФ

8) пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ

9) п. 2 ст. 258 НК РФ

10) п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н

11) п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н

12) Письмо Минфина РФ от 12.11.2004 № 07-05-14/296

13) п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1995 № 33н

14) пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ

15) Письма УМНС РФ по г. Москве от 15.11.2001 № 03-12/52588, Минфина РФ от 30.04.2003 № 04-02-05/3/40

16) п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16 10.2000 № 91н

17) Письма Минфина РФ от 29.08.2003 № 04-02-05/5/13; от 09.08.2005 № 03-03-04/1/156; УФНС РФ по г. Москве от 28.06.2005 № 20-12/46408

18) Письмо Минфина РФ от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542

19) Письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.08.2005 № 19-11/56883

20) Письмо ФНС РФ от 23.05.2005 № 03-4-03/844/28

21) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

22) Письма МНС РФ от 17.05.2004 № 03-1-08/1222/17, Минфина РФ от 22.03.2005 № 03-04-08/60, от 20.09.2005 № 03-04-08/246

23) п. 1 ст. 161 НК РФ

24) Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»

25) Письма Минфина РФ от 20.09.2005 № 03-04-08/246, от 18.01.2006 № 03-04-08/12

26) п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1995 № 33н

27) пп. 26 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 318 НК РФ

28) п. 26 Положения о бухгалтерском учете «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н; п. 1 ст. 272 НК РФ

29) Постановления Президиума ВАС РФ от 25.10.2005 № 3919/05; ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2005 № А52-1633/2005/1; ФАС Московского округа от 02.02.2006 № КГ-А40/14106-05-П