Обесценение финансовых вложений и их последующая оценка

В. Некрасов,

ведущий специалист ЗАО «СВ-Аудит»

Реальная (рыночная) стоимость финансовых вложений может со временем меняться, так же как и первоначальная стоимость некоторых активов в бухгалтерском учете. Примером этого является переоценка основных средств, которая необходима для формирования на счетах бухгалтерского учета и в отчетности достоверной информации об имуществе. В отношении финансовых вложений предусмотрены способы корректировки и пересчета первоначальной стоимости, а также создание резервов. Применение этих способов зависит от вида финансовых вложений и от условий их обращения.

Группировка финансовых вложений

Законодательство предусматривает различные методы группировки финансовых вложений. Во-первых, по срокам погашения (обращения) – краткосрочные и долгосрочные. Исходя из п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» к краткосрочным относятся вложения, срок обращения (погашения) по которым не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные – долгосрочные.

Разделяются финансовые вложения и по гражданско-правовому характеру: ценные бумаги, доли в уставных капиталах, займы другим организациям и т.д.

Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются еще на две группы:

1) акции и облигации, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) акции и облигации, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. К данной группе относятся все остальные финансовые вложения: доли в уставных (складочных) капиталах, выданные займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, вклады по договору простого товарищества и т.д.

Такое разделение необходимо для последующей оценки принятых к бухгалтерскому учету вложений. Рассмотрим оценку финансовых вложений указанных групп.

Первая группа: определяем рыночную стоимость

В ПБУ 19/02 дается определение текущей рыночной стоимости не для всех финансовых вложений, а только для ценных бумаг. Так, для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02). Поэтому к финансовым вложениям первой группы можно отнести только акции акционерных обществ, а также государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг.

Эти акции и облигации отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Отметим, что такую корректировку организация обязана провести на конец отчетного года, а в течение года (ежемесячно или ежеквартально) это делать необязательно. Вместе с тем дополнительное ее проведение позволяет отразить в промежуточной отчетности более достоверную информацию о стоимости финансовых вложений.

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг следует понимать их рыночную цену, которая рассчитывается организатором торговли на рынке ценных бумаг (письмо Минфина России от 21.03.05 г. № 07-05-06/83).

Провести корректировку несложно. Определяется разница между текущей рыночной оценкой, установленной организатором торговли на отчетную дату, и оценкой ценной бумаги на предыдущую отчетную дату. При этом разница может получиться как положительная, так и отрицательная. В бухгалтерском учете ее необходимо учесть в составе операционных доходов или расходов на счете 91.

В налоговом учете доход в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.п. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). Что же касается отрицательной разницы, то Кодексом не предусмотрено ее участие при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 30.12.05 г. № 03-03-04/1/472).

Пример 1.

ОАО «Финтрейд», которое не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, в мае 2006 г. приобрело 20 акций общества-эмитента по цене 100 руб. за акцию. Акции эмитента допущены к обращению на рынке ценных бумаг. По состоянию на 30 июня 2006 г. цена одной акции возросла до 105 руб. Согласно принятой учетной политике ОАО «Финтрейд» корректирует стоимость финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная цена, ежеквартально.

Бухгалтер ОАО «Финтрейд» сделал следующие записи:

в мае 2006 г.:

Д-т 76, К-т 51 – 2000 руб. (100 руб./шт. х 20 шт.) – оплачены купленные акции;

Д-т 58-1, К-т 76 – 2000 руб. – учтены акции в составе финансовых вложений;

30 июня 2006 г.:

Д-т 58-1, К-т 91-1 – 100 руб. [(105 руб./шт. - 100 руб./шт.) х 20 шт.] – отражена разница между текущей рыночной стоимостью и покупной стоимостью акций.

В налоговом учете разница в сумме 100 руб. не учитывается. Поэтому в бухгалтерском учете возникли постоянная разница по ПБУ 18/02 и соответствующий ей постоянный налоговый актив. При этом делается следующая запись:

Д-т 68, К-т 99 – 24 руб. (100 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив.

Вторая группа: рыночная цена не определяется

Финансовые вложения этой группы наиболее распространены. К ним относятся акции и облигации, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В данную группу входят и долговые ценные бумаги (облигации и векселя). В бухгалтерском учете указанные вложения отражаются по первоначальной стоимости.

Однако долговые ценные бумаги организации, как правило, приобретаются по цене ниже номинальной. Поэтому п. 22 ПБУ 19/02 позволяет закрепить в учетной политике следующий порядок: разница между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги в течение срока ее обращения относится на финансовые результаты. В бухгалтерском учете указанная разница списывается равномерно по мере отражения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска таких ценных бумаг. Таким образом, по окончании срока обращения первоначальная стоимость ценных бумаг доводится до номинальной.

Что касается налогового учета, то НК РФ подобная «доводка» цены приобретения ценной бумаги до номинальной не предусмотрена. Поэтому разница между первоначальной и номинальной стоимостью не включается в налогооблагаемый доход. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 8.04.05 г. № 03-03-01-04/1/175.

Пример 2.

В апреле 2005 г. ЗАО «Юнит» приобрело 50 облигаций по цене 9000 руб. за каждую. Номинальная стоимость одной облигации – 10 000 руб. Срок их обращения – 1 год. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 20% годовых. Согласно учетной политике ЗАО «Юнит» стоимость долговых ценных бумаг доводится до номинальной стоимости равномерно в течение срока их обращения. Общество не применяет ПБУ 18/02 как малое предприятие.

В бухгалтерском учете производятся записи:

1 апреля 2005 г.:

Д-т 76, К-т 51 – 450 000 руб. (9000 руб./шт. х 50 шт.) – оплачены облигации;

Д-т 58-2, К-т 76 – 450 000 руб. – учтены облигации в составе финансовых вложений;

30 июня 2005 г.:

Д-т 76, К-т 91-1 – 25 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт. х 20% : 4) – отражены проценты по облигациям за второй квартал 2005 г.;

Д-т 58-2, К-т 91-1 – 12 500 руб. [(10 000 руб./шт. - 9000 руб./шт.) х 50 шт.: 4] — отражена часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, приходящейся на второй квартал 2005 г.

Аналогичные записи делаются ежеквартально до окончания срока обращения облигаций – до 31 марта 2006 г. В итоге на счете 58-2 облигации стали учитываться по их номинальной стоимости – 10 000 руб. за облигацию.

На дату погашения облигаций ЗАО «Юнит» сделаны записи:

Д-т 76, К-т 91-1 – 500 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт.) – отражен доход по погашенным облигациям;

Д-т 91-2, К-т 58-2 – 500 000 руб. – списаны погашенные облигации по номинальной стоимости;

Д-т 51, К-т 76 – 500 000 руб. – получены денежные средства по облигациям.

Обесценение финансовых вложений

По всем остальным видам финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость меняться не может. Однако это нельзя сказать в отношении реальной стоимости этих финансовых вложений, например долей в уставных (складочных) капиталах, дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии, вкладов по договору простого товарищества и т.д. Реальная стоимость данных вложений может возрасти или, наоборот, уменьшиться.

Для достоверного отражения реальной стоимости вложений в бухгалтерском учете используется резерв под обесценение финансовых вложений. Его формирование построено на принципе, изложенном в п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Так, организация должна иметь большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

При формировании резерва этот принцип означает следующее. Финансовое вложение, реальная стоимость которого увеличилась и превысила его первоначальную стоимость, отражается в балансе по первоначальной стоимости. Если же реальная стоимость уменьшилась, то финансовое вложение отражается по реальной, сниженной стоимости. на сумму снижения организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02), т.е. величина резерва равна разнице между учетной и расчетной стоимостью. само финансовое вложение отражается в отчетности уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99).

Обесценением вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости (п. 37 ПБУ 19/02). Например, на балансе организации находятся доли в ООО, в отношении которого идет процедура банкротства. При этом активы этого общества распродаются в уплату долгов. В данном случае организация должна сделать расчет новой (расчетной) стоимости финансовых вложений. Она равна разнице между первоначальной (учетной) стоимостью и суммой такого снижения.

К сожалению, в ПБУ 19/02 не прописана методика определения расчетной стоимости финансового вложения. Поэтому организации придется разработать ее самостоятельно, а затем отразить в учетной политике. Конечно, такая методика будет достаточно условна, поскольку определить расчетную стоимость финансового вложения можно лишь приблизительно.

Провести проверку на предмет обесценения финансовых вложений организация должна, по крайней мере, один раз в год – на 31 декабря. Такая проверка может проводиться и ежемесячно или ежеквартально. Это позволит установить, что реальная стоимость финансового вложения действительно имеет устойчивую тенденцию к снижению. Периодичность проверки и каким документом оформляется ее результат следует прописать в учетной политике.

В последующем при очередной проверке на обесценение финансовых вложений сумма резерва может быть скорректирована, уменьшена или увеличена. Сумма созданного резерва отражается на счете 59 за счет финансовых результатов – внереализационных расходов. Создание резерва под обесценение финансовых вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Пример 3.

ООО «Инвест» имеет на балансе 50 акций ОАО «Эмиссия», не обращающихся на рынке ценных бумаг, на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике ООО «Инвест» проверка ценных бумаг на обесценение проводится ежеквартально. За 2005 г. ОАО «Эмиссия» не смогло выплатить дивиденды, а в мае 2006 г. стало известно о начале процедуры банкротства в отношении его, часть активов была арестована. При очередной проверке в июне 2005 г. было признано устойчивое снижение стоимости указанных ценных бумаг. Поэтому ООО «Инвест» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. Расчетная стоимость этих акций в соответствии с применяемой в организации методикой составила 30 000 руб. Общество не применяет ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете ООО «Инвест» 30 июня 2006 г. сделана запись:

Д-т 91-2, К-т 59 – 20 000 руб. (50 000 руб. - 30 000 руб.) – сформирован резерв под обесценение акций.

В сентябре 2006 г. ООО «Инвест» получило информацию об улучшении финансового состояния ОАО «Эмиссия». Причем расчетная стоимость акций возросла до 40 000 руб. В бухгалтерском учете общества произведена корректировка суммы образованного резерва с уменьшением на 10 000 руб. (40 000 руб. - 30 000 руб.). 30 сентября делается запись:

Д-т 59, К-т 91-1 – 10 000 руб. – уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Эмиссия».

Финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражают за вычетом сумм этих резервов. В форме № 1 ООО «Инвест» за II квартал 2006 г. по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» будет показана стоимость акций за вычетом резерва под обесценение в сумме 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.), а за 9 месяцев – 40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.).