Документы, утраченные налогоплательщиком: две точки зрения на одну проблему

Автор: В. А. Шеменев /эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогобложения»/

Утрата налогоплательщиком документов налогового и бухгалтерского учета и отчетности создает сложности не только ему и его должностным лицам. Подобная ситуация, а также ее обратимость создают препятствия и ставят много вопросов и перед налоговым инспектором, проводящим налоговую проверку. В этой статье мы постараемся обозначить основные из них с точки зрения и налогоплательщика, и налогового инспектора.

Требования к хранению документов

В отношении документов налогового, бухгалтерского учета и отчетности действующим законодательством установлены сроки и порядок их хранения. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, следует хранить в течение четырех лет. Это максимальный период, который может быть охвачен налоговой проверкой (абз. 1 ст. 87 НК РФ с учетом п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ № 5[1]).

Документы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с п. 1 ст. 17 Закона «О бухгалтерском учете»[2] должны храниться по правилам организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Конкретные сроки хранения первичных документов и отчетности содержатся в Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения[3]. Основным нормативным актом, регламентирующим порядок хранения документов в организациях, является Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете[4] (далее – Положение).

Сохранность первичных документов бухгалтерского учета и отчетности, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер организации (п. 6.6 Положения). До передачи в архив документы должны храниться в бухгалтерии, в специальных помещениях или закрывающихся шкафах, и за них отвечают лица, уполномоченные главным бухгалтером (п. 6.2 Положения). Первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и должны быть переплетены. Отдельные виды документов могут храниться в непереплетенном виде, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотребления (п. 6.4 Положения).

Правовой статус документов налогового и бухгалтерского учета

Подобные требования в отношении порядка и сроков хранения документов налогового и бухгалтерского учета обусловлены их ролью и правовым статусом, которые закреплены за ними действующим законодательством. Пункт 2 ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете» предусматривает, что объектами бухгалтерского учета являются… хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п. 1 ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете»). Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами… на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»). Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 3. ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете»).

Статус полноты и достоверности информации о хозяйственных операциях налогоплательщика для целей налогообложения закреплен за документами налогового учета в тех случаях, когда на их основании определяется налоговая база и исчисляется налог. Для НДС – это счета-фактуры, Книга покупок и Книга продаж (ст. 169 НК РФ). Для налога на прибыль – это первичные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы (ст. 313 НК РФ). При ведении учета индивидуальными предпринимателями, а также налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, – это первичные документы и Книга учета доходов, расходов (ст. 221 и 346.24 НК РФ).

Отсутствие хотя бы части документов налогового и бухгалтерского учета нарушает полноту и достоверность данных в целом за один и более налоговый период, создает сложности в деятельности и налогоплательщика, и налогового инспектора, проводящего налоговую проверку.

Налоговый контроль при отсутствии части документов налогового и бухгалтерского учета

Налоговый инспектор в такой ситуации должен решить две задачи. Первую – проверить хозяйственные операции, по которым отсутствуют документы, вторую – сделать правильный и обоснованный вывод о налоговых последствиях.

Решить эти задачи непросто, как может показаться на первый взгляд. Здесь нет единых правил, пригодных на все случаи жизни. Каждый случай имеет свои особенности и обстоятельства, которые могут сыграть определяющую роль при принятии того или иного решения в ходе налогового контроля. Мы постараемся наиболее полно обозначить те правовые и организационные сложности, которые могут возникнуть у налогового инспектора.

Налоговая база и налог исчисляются в целом по итогам налогового (отчетного) периода путем учета всех операций, принимаемых для целей налогообложения в этом периоде (п. 1 ст. 55 НК РФ). Вывод о занижении налогов может быть сделан только по итогам отчетного или налогового периода в целом, а не в результате установления ошибки налогоплательщика по отдельной операции. Такое указание содержится в целом ряде постановлений ВАС РФ, в частности от 16.06.98 № 382/98, от 19.10.99 № 3434/99.

Для налогового инспектора это означает:

1) Он должен проверить все операции налогоплательщика, принимаемые им для целей налогообложения в проверяемом периоде, и зафиксировать это в акте проверки. Иными словами, налоговому инспектору необходимо провести налоговую проверку сплошным методом.

2) Он должен подробно, с соблюдением всех предусмотренных законом требований, зафиксировать в акте проверки нарушения, допущенные налогоплательщиком по отдельным операциям, грамотно и правильно обосновать предлагаемые правовые последствия подобных нарушений.

Сплошной метод предполагает сплошную проверку всех операций, учитываемых для целей налогообложения. В идеале, сплошной проверкой охватываются все регистры бухгалтерского учета и первичные документы. Сравнение данных регистров бухгалтерского учета с первичными документами позволяет дополнительно проверить достоверность хозяйственных операций и правильность их отражения в регистрах. Но провести подобное сравнение данных по всем хозяйственным операциям не всегда представляется возможным.

А теперь представим себе, что в ходе налоговой проверки налоговый инспектор выяснил, что у налогоплательщика отсутствуют расходные документы за какой-то период (например, за часть налогового периода или по одному из его контрагентов). Еще несколько лет назад у налогового инспектора такой случай обычно не вызывал трудностей. На сумму отсутствующих расходных документов увеличивалась налоговая база по соответствующему налогу, а главный бухгалтер представлял объяснительную – все это фиксировалось в акте проверки. И налоговый инспектор до определенного времени пребывал в полной уверенности, что оспорить результаты такой налоговой проверки просто невозможно.

Сегодня подобная ситуация вызывает у инспектора скорее озабоченность. Отсутствие документов у налогоплательщика – палка о двух концах, и еще неизвестно, каким концом и по чьей голове она ударит. Налоговый инспектор в этой ситуации (как это ни странно) защищен очень слабо. Налогоплательщик может принести или восстановить отсутствующие документы во время налоговой проверки или после нее, и зафиксированные в них хозяйственные операции будут считаться подтвержденными. И не важно, что написано в акте налоговой проверки, а также то, что налоговый инспектор добросовестно провел ее. Результаты проверки подлежат корректировке или отмене в полной мере, но подробно об этом чуть позже.

Отсутствие документов у проверяемого налогоплательщика чревато еще одной очень сложной проблемой. Допустим, что в ходе налоговой проверки было выявлено отсутствие данных первичного, аналитического, синтетического учета по целому ряду операций. При этом известно, что сами операции имели место, поскольку сохранились некоторые данные о них (несколько первичных документов, «случайные» ксерокопии и т.д.). В такой ситуации налоговый инспектор должен ответить на два вопроса: сможет ли он установить количество таких операций и проверить их все, и (при положительном ответе на первый вопрос) сможет ли он сделать вывод о занижении налогов исходя из того, что нет первичных документов, но есть данные об этих операциях.

Весьма показательным является Постановление ФАС ЗСО от 28.07.04 № Ф04-5156/2004(А03-3208-31). В нем был рассмотрен случай налоговой проверки по НДС у налогоплательщика, у которого пожаром была уничтожена бухгалтерская документация (факт пожара и уничтожения документов подтвержден справкой пожарной части). О невозможности представления утраченных документов налогоплательщик письмом заблаговременно уведомил налоговый орган и предложил ему истребовать документы от своих поставщиков, но налоговики предоставленным ему НК РФ правом не воспользовались. На основании этого суд пришел к выводу, что отсутствие по объективным причинам в момент проведения налоговой проверки счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС в соответствующих налоговых периодах.

Однако не следует обольщаться и распространять вывод, сделанный в данном постановлении, на другие случаи. НДС единственный налог, по которому отсутствие первичного учетного документа, счета-фактуры, является формальным основанием для отказа в предоставлении налогового вычета (ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ). То, что в подобном споре суд принял сторону налогоплательщика, обусловлено добросовестностью налогоплательщика, а также отсутствием у него времени для восстановления этих документов.

По остальным налогам у налогоплательщиков имеются более широкие возможности подтверждения для целей налогообложения имевших место хозяйственных операций в случае утраты документов учета.

Восстановление налогоплательщиком учетных документов, подтверждение совершенных хозяйственных операций другими способами

Перед налогоплательщиком также стоят две задачи: восстановить утраченные документы и избежать неблагоприятных налоговых последствий, вызванных отсутствием документов. При решении первой задачи автоматически решается и вторая, однако не всегда удается восстановить все утраченные документы, поэтому мы будем исходить из того, что решать надо именно две задачи, а не одну из них.

В случае пропажи или гибели документов приказом руководителя организации назначается комиссия по расследованию причин утраты документов (п. 6.8 Положения). Результаты работы комиссии оформляются актом, утверждаемым руководителем организации. Также в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете» проводится инвентаризация, по результатам которой составляется подробная опись утраченных документов (при наличии такой возможности).

Кроме этого, организации необходимо подтвердить причину утраты документов внешними оправдательными документами. Ими могут быть: справка из органов государственной противопожарной службы о пожаре; справка из органов внутренних дел о краже; от собственника помещения – акт о затоплении; справка из ЖЭКа об аварии коммунальных сетей. Перечень утраченных документов, составленный представителями указанных органов и служб, может в значительной степени повлиять на исход налогового спора.

Когда указанные документы будут составлены, необходимо уведомить (желательно в письменном виде) налоговые органы о факте утраты налоговой и бухгалтерской документации.

Отметим, что в бюджетных организациях утрата документов влечет дополнительные последствия в части контроля финансовой дисциплины. Однако мы не будем затрагивать данную тему – она заслуживает отдельной статьи. Кроме этого, финансовая ответственность лежит на должностных лицах, тогда как бремя налоговой ответственности – на организации в целом, что может негативно сказаться на всех ее работниках.

Рассмотрим возможные способы восстановления документов:

1) Составление утраченных документов заново.

2) Замена утраченных документов вновь собранными.

3) Исправление документов путем дополнения необходимых данных.

Первый способ применяется, когда утраченные документы составлены должностными лицами налогоплательщика. Это могут быть первичные документы, регистры налогового или бухгалтерского учета (в бумажном или электронном виде), технические, технологические, товаросопроводительные документы, документы складского учета, иные аналогичные документы, на основании которых были составлены первичные бухгалтерские документы. В некоторых случаях их можно восстановить. Так, утрата регистров бухгалтерского учета в электронном виде является серьезной, но не фатальной неприятностью для любого бухгалтера, у которого сохранились все первичные документы за соответствующий период. Бухгалтеру в этом случае остается лишь тяжело вздохнуть, взять папку с первичными документами, заново «забить» необходимую информацию в компьютер и дать себе обещание каждый день сохранять всю базу на резервном носителе. Первичные документы зачастую можно восстановить по данным регистров бухгалтерского учета. Как это сделать, знает практически каждый бухгалтер.

Замена утраченных документов вновь собранными необходима, когда утраченные документы не могут быть восстановлены должностными лицами организации. Это касается первичных документов, составленных должностными лицами организации, которые уже не работают в ней, или когда утраченные документы были получены организацией от других организаций или предпринимателей. Самый простой случай, если утрачена часть первичной документации, поэтому точно известно количество и реквизиты утраченных документов, и есть шанс, что по сделанным запросам удастся восстановить все документы. Наиболее сложной является одновременная утрата первичной документации и регистров бухгалтерского учета. В такой ситуации руководству организации остается надеяться на память бухгалтера или помощь аудитора. Более действенного совета мы, к сожалению, дать не можем.

Исправление документов путем дополнения необходимых данных – самый простой способ их восстановления. Практически все документы (кроме банковских) можно дополнить от руки, проставив в них отсутствующие данные. Даже если в акте проверки зафиксирован незаполненный полностью первичный документ, это поправимо.

Если не получается восстановить утраченные документы в полном объеме (а речь может идти только о первичных документах), то налогоплательщик, для того чтобы предотвратить неблагоприятные налоговые последствия, должен предпринять определенные действия. Заменить отсутствующие первичные документы для целей налогообложения могут:

– технические, технологические и иные документы, которые подтверждают совершение соответствующей операции, количество, сумму, действующие нормативы, основания принятия этой операции для целей налогообложения (например, экономическую обоснованность расходов), условия подтверждения налоговой льготы и т.д.;

– техническое или экспертное заключение, составляемое на основании технической и технологической документации. Такое заключение может быть использовано налогоплательщиком, если техническая и технологическая документация (в той части, в которой она должна подтвердить описанное выше) достаточно сложна для восприятия лицами, у которых есть юридическое или экономическое образование.

Обоснуем с экономической и юридической точки зрения приведенные способы восстановления документов.

В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» полная и достоверная информация о деятельности организации (в том числе совершенных для целей налогообложения хозяйственных операций) содержится лишь в бухгалтерском учете, сформированном на основании первичных учетных документов. Технические и технологические документы не обладают подобным статусом, поэтому они не заменяют для целей бухгалтерского учета и налогообложения первичные документы бухгалтерского учета в целом за налоговый период (когда число хозяйственных операций неизвестно), но могут восполнить отсутствующую информацию по отдельным хозяйственным операциям. Возможность подобного восполнения обусловлена тем, что технические и технологические документы очень часто служат основанием для составления первичных бухгалтерских документов, содержат необходимые нормативы и количественные данные, фиксируют движение сырья и материалов в технологическом процессе. В некоторых случаях они способствуют устранению сомнений в квалификации действий заявителя по спорным операциям.

Такую же роль играют технические и экспертные заключения. Возможность проведения экспертизы по инициативе налогового органа предусмотрена ст. 95 НК РФ, а с подачи арбитражного суда – ст. 55 АПК РФ. При этом никто не может запретить налогоплательщику провести экспертизу или получить техническое заключение по своей инициативе. В этом случае техническое или экспертное заключение будет доказательством в налоговом споре, и в этом качестве его будет рассматривать суд. Если у налогового органа возникнут сомнения или он будет оспаривать подобное заключение, то налогоплательщик вправе требовать проведения полноценной экспертизы по правилам Налогового или Арбитражного процессуального кодекса.

Наиболее простой случай, когда утраченные документы полностью восстановлены налогоплательщиком. Но как быть, если документы восстановлены во время налоговой проверки или по ее завершении? Ответ на этот вопрос дан в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ № 5: в силу статьи 59 АПК РФ (в настоящее время – это ст. 71 АПК РФ. – Прим. авт.) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ. Иными словами, ВАС РФ указал, что суд обязан принять к рассмотрению и оценить наряду с другими доказательствами по делу документы, представленные налогоплательщиком, независимо от того, были ли они до этого представлены налоговому органу (во время налоговой проверки или при рассмотрении возражений).

Документы сокрыты налогоплательщиком

В отношении подобного поведения налогоплательщика должностные лица налоговых органов применяют следующие контрмеры:

1) Выемка документов.

2) Встречные проверки.

3) Определение подлежащих уплате налогоплательщиком налогов расчетным путем.

Порядок проведения выемки документов должностными лицами налоговых органов установлен ст. 94 НК РФ. Данная норма предусматривает, что выемка проводится на основании мотивированного постановления должностного лица… осуществляющего выездную налоговую проверку, с обязательным составлением протокола, в присутствии понятых и налогоплательщика (его должностного лица или представителя). Документы изымаются в виде заверенных копий, в исключительных случаях изымаются их оригиналы. При этом налоговые органы обязаны снять с оригиналов копии, заверить их и в течение пяти дней передать налогоплательщику. Перед выемкой документов налогоплательщику предлагается добровольно представить изымаемые документы, в случае его отказа выемка проводится принудительно. Если налогоплательщик отказывается открыть шкаф или сейф с документами, должностные лица налоговых органов вправе взломать их самостоятельно или с помощью специалиста (пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ). Если налогоплательщик откроет шкаф или сейф с документами, но не укажет, где находятся документы, подлежащие выемке, в протоколе будет зафиксировано, что налогоплательщик отказался от выдачи документов.

К сожалению, не всегда при выемке документов должностные лица налоговых органов соблюдают требования ст. 94 НК РФ.

В ходе встречных проверок налоговые органы располагают информацией, полученной от партнеров проверяемого налогоплательщика путем направления им запроса о представлении необходимых документов. Встречные проверки, обычно, не обеспечивают полноты охвата налоговым контролем всех хозяйственных операций проверяемого налогоплательщика, но они восполняют пробелы по отдельным операциям, а также с помощью их можно более тщательно проверить налогоплательщика при наличии, например, подозрений о подделке им документов.

Следует отметить, что за уклонение от уплаты налогов предусмотрена уголовная ответственность (ст. 198 и 199 УК РФ). Уклонение от уплаты налогов имеет место в результате исключительно умышленного совершения налогоплательщиком (его должностными лицами) действий, которые привели к неуплате налогов в размерах, предусмотренных УК РФ. Сокрытие документов и указывает на наличие умысла (ч. 2 ст. 24 УК РФ).

Определение подлежащих уплате налогоплательщиком налогов расчетным путем (использование расчетного метода) заслуживает отдельного рассмотрения.

Расчетный метод

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ позволяет налоговым органам определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем, то есть приблизительно. Расчет налога и сравнение его с суммой, исчисленной налогоплательщиком, помогает более точно определить налоги, подлежащие уплате. Данной нормой предусмотрен исчерпывающий перечень оснований для применения расчетного метода:

1) Непредставление налогоплательщиком в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.

2) Отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов.

3) Учет объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги.

4) Отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

В рамках тематики данной статьи нас интересуют только первые три основания для применения расчетного метода. В акте проверки должно быть указано как минимум одно из указанных оснований расчетного метода, приведены ссылки на доказательства, подтверждающие наличие этих оснований, данные, на основании которых производился расчет, методика расчета, а также данные аналогичного налогоплательщика, использованные для расчета, и данные проверяемого налогоплательщика, иные доказательства, подтверждающие, что аналогичный налогоплательщик является таковым. Все перечисленные условия являются или доказательствами использования расчетного метода, или необходимыми данными, подтверждающими достоверность произведенного расчета. Их отсутствие сильно затрудняет, а чаще всего лишает налоговый орган возможности защитить результаты налоговой проверки в суде (Постановление ФАС СКО от 24.10.02 № Ф08-3969/2002-1384А). Все нарушения, допущенные налоговым органом, оцениваются в рамках конкретного дела, и судебное решение выносится на основании не только комплексного изучения доказательств, но и их оценки. Поэтому делать вывод о том, что одно нарушение со стороны налогового органа является легким, а другое, наоборот, тяжелым (предвосхитив тем самым оценки суда), мы не будем.

Отдельно хотелось бы отметить условие использования данных аналогичного налогоплательщика. В отношении этого условия сложилась неоднозначная судебная практика, которая в основном исходит из того, что применение расчетного способа проверки возможно лишь при обязательном использовании данных аналогичного налогоплательщика (см. постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.04 № 668/04, ФАС СЗО от 25.04.05 № А13-12967/04-08, ФАС ЗСО от 04.04.05 № Ф04-1767/2005(9891-А46-23), ФАС ВВО от 21.01.05 № А38-3446-5/462-2004, ФАС ВСО от 10.03.05 № А19-10904/04-44-Ф02-752/05-С1, ФАС ЦО от 19.04.05 № А36-147/10-04). При этом данные проверяемого налогоплательщика используются, во-первых, для проведения налогового контроля, во-вторых, для сравнения проверяемого налогоплательщика с потенциальным «аналогом». Поясним это более подробно.

Представим себе, что у проверяемого налогоплательщика отсутствуют документы в части расходов или доходов. В этом случае мы берем не все данные аналогичного налогоплательщика, а только доходную или расходую их часть, которую и надо восполнить. И лишь при отсутствии у проверяемого налогоплательщика расходных и доходных документов необходимые данные берутся целиком по «аналогу». Указание на то, что у «аналога» данные можно брать как целиком, так и в части доходов или расходов, содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ № 668/04.

Однако в судебной практике существует и иная, не столь широко представленная точка зрения, в соответствии с которой можно использовать расчетный метод лишь на основании данных проверяемого налогоплательщика (см. Постановление ФАС ПО от 01.12.04 № А55-4533/04-10).

Документы изъяты милицией

Для налогового инспектора это один из наиболее сложных случаев в части соблюдения процедуры налогового контроля. Глава 14 НК РФ содержит исчерпывающий перечень форм и методов налогового контроля, которые, в частности, включают два вида налоговых проверок – выездные и камеральные, а также мероприятия налогового контроля. Действия налогового инспектора за пределами налоговой проверки или мероприятий налогового контроля, а также их проведение с нарушением предписанной процедуры и установленных требований незаконны (Решение ВАС РФ от 25.08.04 № 7773/04, постановления Президиума ВАС РФ от 12.11.02 № 3420/02, от 01.02.02 № 6106/01, Постановление КС РФ № 9-П[5]). Соблюсти рамки предписанных форм и методов налогового контроля налоговому инспектору в такой ситуации очень сложно, так как:

1) нормы УПК РФ и НК РФ в части допуска должностных лиц налоговых органов к документам, изъятыми милицией, практически не согласованы между собой;

2) должностные лица налоговых органов часто не осведомлены о том, что при ознакомлении с подобными документами (а также при снятии с них копий) необходимо одновременно руководствоваться нормами УПК РФ и НК РФ;

3) изъятие милицией документов налогоплательщика (и, как следствие, невозможность последнего предъявить их для налоговой проверки) не является достаточным основанием для использования расчетного метода, установленного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (Определение КС РФ № 301-О[6]).

Рассмотрим это подробно. В соответствии с УПК РФ документы… признаются вещественными доказательствами, если могут служить средствами для обнаружения преступления и установления обстоятельств уголовного дела (п. 4 ст. 84 и п. 1. ст. 81 УПК РФ). Они остаются при уголовном деле… где хранятся до вступления приговора в законную силу либо до истечения срока обжалования постановления… о прекращении уголовного дела (пп. 5 п. 3 ст. 81 и п. 1 ст. 82 УПК РФ).

Данные правовые нормы указывают на то, что изъятые документы являются вещественными доказательствами и не могут быть кому-либо переданы, поскольку должны храниться в уголовном деле. Знакомиться с ними в рамках уголовно-процессуального законодательства имеют право участники уголовного судопроизводства согласно гл. 6 – 8 УПК РФ.

Налоговых органов среди них (участников) нет. И хотя в соответствии с п. 3 ст. 82 НК РФ налоговые органы… и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах… а также осуществляют обмен другой необходимой информацией, это не означает, что должностные лица налоговых органов автоматически допускаются к материалам уголовного дела в нарушение тайны следствия. Данная норма реально «работает» только на уровне писем.

Не вправе налоговые органы требовать копии изъятых милицией документов и в режиме запроса. Пунктом 2 ст. 126 НК РФ установлено, что субъектом ответственности за непредставление налоговому органу сведений по его запросу является налогоплательщик (налоговый агент). Милиция в пределах своих задач взаимодействия с налоговыми органами является правоохранительным органом, то есть она и налоговые органы между собой равны. В соответствии со ст. 126 НК РФ запрос является обязательным предписанием для лица, которому он адресован, что невозможно между равными лицами.

Таким образом, несоответствие норм УПК РФ и НК РФ и имеющиеся в них пробелы практически сводят на нет законное исследование изъятых документов при невозможности применения в этом случае (на что указал КС РФ) расчетного метода определения подлежащих уплате налогов.

На наш взгляд, существуют три возможности исследовать в целях налогового контроля изъятые милицией документы:

1) Налогоплательщик, у которого милиция изъяла документы, как участник уголовного дела имеет право доступа к ним. С согласия налогоплательщика, в его присутствии и понятых, с соблюдением протокольной формы налоговые органы могут осуществить осмотр документов согласно правилам ст. 92 НК РФ. В ходе осмотра с документов могут быть сняты копии для дальнейшего их изучения.

2) Милиция направляет налоговому органу копию акта проверки организации (физического лица) при наличии признаков преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, либо акта ревизии или проверки производственной и финансово-хозяйственной деятельности с приложением копий соответствующих документов <…>, а также иных документов, свидетельствующих о нарушениях законодательства (п. 3 Приложения № 2 к Приказу МВД и МНС РФ № 76/АС-3-06/37[7]). Как видно из данного приказа, налоговые органы вправе претендовать на изъятые у налогоплательщика документы лишь в случае финансовой проверки (ревизии) милицией, по результатам которой и может быть принято решение о передаче изъятых документов (или их копий) в качестве составной части материалов проверки.

3) Милиция возвращает оригиналы (или заверенные копии изъятых документов) налогоплательщику, и должностные лица налоговых органов изучают их в режиме выездной налоговой проверки.

К сожалению, на практике милиция зачастую просто передает налоговым органам документы, которые являются доказательствами по уголовному делу. Автор этих строк сам видел, как налоговый инспектор протягивал судье арбитражного суда (!) несколько томов не завершенного расследованием уголовного дела.

Еще одна проблема заключается в том, что изъятие документов органами милиции почти всегда проводится с грубым нарушением закона: изымаемые документы не только не переписываются, но даже и не пересчитываются, не говоря уже о том, что они должны быть прошиты, а лишь перечисляются по наименованиям папок. Но УПК РФ предусмотрено, что документы должны быть перечислены с точным указанием их количества… индивидуальных признаков (п. 13 ст. 181 и п. 2 ст. 182 УПК РФ). Это позволяет идентифицировать изъятые документы, уберечь их от уничтожения, замены или исправления, тем более что часто документы хранятся в неприспособленных для этого местах: на полу, в проходных комнатах. Кроме того, отсутствует должный контроль за сохранностью и комплектностью документов и т.д. А ведь в соответствии со ст. 64 АПК РФ сбор доказательств с нарушением закона делает полученные доказательства недопустимыми (постановления ФАС ПО от 26.06.03 № А55-18105/02-11, ФАС ВСО от 23.04.04 № А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).

Все сказанное выше о нестыковках норм УПК и НК РФ справедливо и для КоАП и НК РФ. Федеральные законы «О милиции»[8] и «Об оперативно-розыскной деятельности»[9] являются рамочным, потому что не регулирует процедуру осуществления милицией соответствующих процессуальных действий. Описание таких процедур содержится в КоАП и УПК РФ. Это значит, что при изъятии документов милиция должна руководствоваться одним из этих кодексов. Выходить за рамки процедур, установленных тем или иным кодексом при изъятии документов, милиция не имеет права. Конституционный суд неоднократно указывал на то, что ограничение прав и свобод человека и гражданина должно осуществляться на основании четко сформулированных норм закона, которые исключали бы его произвольное применение (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). В отношении процессуальных действий это означает закрепление в законе надлежащего процессуального механизма (п остановления КС РФ № 9-П[10], № 3-П[11]).

Изъятие вещей и документов в рамках производства по административному правонарушению осуществляется по правилам ст. 27.10 КоАП РФ.

Виды санкций

При отсутствии у организации на момент налоговой проверки документов налогового, бухгалтерского учета и отчетности ее можно привлечь к налоговой ответственности:

– по ст. 120 НК РФ – за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения;

– по ст. 122 НК РФ – за неуплату или неполную уплату налогов;

– по ст. 126 НК РФ – за непредставление налоговым органам документов в установленный срок.

Размер штрафа, предусмотренный ст. 120 НК РФ, составляет: за отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета в течение одного налогового периода – 5 000 руб.; за то же самое нарушение, имевшее место в течение двух и более налоговых периодов – 15 000 руб. Если была занижена налоговая база, то размер штрафа составляет 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. Последняя штрафная санкция не применяется, так как КС РФ указал на невозможность одновременного привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ наряду с ответственностью, предусмотренной ст. 122 НК РФ (Определение КС РФ № 6-О[12]).

Размер штрафа, предусмотренный ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога, составляет 20% от этих сумм, а при установлении умысла в совершенном нарушении – 40%. Размер штрафа, предусмотренный ст. 126 НК РФ, составляет 50 руб. за каждый непредставленный документ.

В случае утраты документов в результате чрезвычайных обстоятельств организация освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, если налоговым органом не будет доказано, что это произошло по вине налогоплательщика (см. постановления ФАС СЗО от 14.09.04 № А13-180/04-14, от 04.08.04 № А13-4401/03-11, ФАС ВСО от 17.08.04 № А33-17993/03-С3-Ф02-3180/04-С1, от 17.12.03 № А10-2522/03-3-Ф02-4401/03-С1, ФАС ЗСО от 22.08.05 № Ф04-5321/2005(14045-А27-15), от 03.03.03 № А26-4170/02-26)). Налогоплательщик будет виновен, например, если пожаром уничтожены документы, хранившиеся на столе бухгалтера, а не в специально отведенном для этого и защищенном месте.

При применении ст. 126 НК РФ в отношении утраченных налогоплательщиком документов сложившаяся арбитражная практика исходит из того, что истребованными могут быть только имеющиеся у налогоплательщика документы. Утраченные документы в принципе не могут быть представлены налоговому органу, поэтому в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренный ст. 126 НК РФ. Тем более что отсутствие документов у налогоплательщика образует самостоятельный состав правонарушения, предусмотренный ст. 120 НК РФ (см. постановления ФАС СЗО от 16.02.04 № А05-7163/03-13, от 04.11.03 № А42-3207/03-20).

Ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, применяется к налогоплательщику одновременно с начислением ему недоимки (если недоплата по налогу не была перекрыта переплатой по нему) и пеней.

В некоторых случаях утрата документов может быть признана судом в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.

Следует отметить, что отсутствие мер по восстановлению документов обычно трактуется судами как противоправное бездействие, которое ведет к налоговому правонарушению по неосторожности (см. постановления ФАС ВСО от 28.07.03 № А33-20597/02-СЗн-Ф02-2227/03-С1, ФАС СКО от 24.05.05 № Ф08-1523/05-911А, ФАС ЦО от 30.05.05 № А64-1904/04-10).

Советы напоследок

В заключение нам хотелось бы дать несколько советов тем, кто не всегда хочет или не всегда может соблюдать закон, вне зависимости от того, по какую сторону налогового контроля вы находитесь. Налогоплательщик, который умышленно скрывает свои документы, идет по тонкому льду. Он может надеяться только на то, что налоговый инспектор в столь сложной ситуации тоже нарушит закон, и это позволит оспорить результаты проведенной проверки. Но на такой исход дела рассчитывать не стоит. При рассмотрении подобных споров очень многое зависит от оценки доказательств судьей. Он – живой человек, а не компьютер, в который можно ввести исходные данные и получить результат. Захочет ли судья принять во внимание все имеющиеся в деле доказательства с позиции недобросовестного налогоплательщика?

Налоговым инспекторам, которые привыкли работать «как всегда», а не по закону, хотелось бы сказать, что Налоговый кодекс предоставляет большие полномочия, но ограничивает их жесткими рамками процедуры, которые часто бывают малы и мешают, как одежда, из которой вырос. Прежде чем выйти за эти рамки, нужно еще раз подумать: ведь за то же нарушение налогового законодательства и наказывается налогоплательщик.

[1] Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

[2] Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[3] Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утв. Федеральной архивной службой России 06.10.00.

[4] Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Приказом МФ СССР от 29.07.83 № 105.

[5] Постановление КС РФ от 14.07.05 № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа».

[6] Определение КС РФ от 05.07.05 № 301-О «По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации».

[7] Приказ МВД России и МНС России от 22.01.04 № 76/АС-3-06/37 « Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений».

[8] Федеральный закон от 18.04.91 № 1026-1 «О милиции».

[9] Федеральный закон от 12.08.95 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

[10] Постановление КС РФ от 16.03.98 № 9-П «По делу о проверке конституционности статьи 44 Уголовно – процессуального кодекса РСФСР и статьи 123 Гражданского процессуального кодекса РСФСР в связи с жалобами ряда граждан».

[11] Постановление КС РФ от 18.02.00 № 3-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 5 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации» в связи с жалобой гражданина Б.А. Кехмана».

[12] Определение КС РФ от 18.01.01 № 6-О «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации».