Налоговые последствия ответственности комиссионера перед комитентом

Управления администрирования налога на прибыль

и Управления администрирования косвенных налогов ФНС России

Широкое распространение посреднических сделок в практике хозяйствующих субъектов приводит к необходимости защиты интересов комитента от неплатежей. Нередко механизмом защиты становится ручательство комиссионера. О том, как учесть в целях налогообложения затраты комиссионера по оплате комитенту долгов контрагентов, читайте в статье.

Ручательство комиссионера

Договором комиссии может быть предусмотрен особый способ защиты прав комитента — ручательство комиссионера, или делькредере. Нормы, регулирующие делькредере, установлены пунктом 1 статьи 991 Гражданского кодекса. Делькредере может быть указано и в агентском договоре, если агент действует от своего имени, но в интересах принципала. Условие о ручательстве комиссионера должно содержаться в договоре или в отдельном соглашении с комитентом.

Как обеспечительная мера делькредере представляет собой ответственность комиссионера за неисполнение третьими лицами условий сделок, заключенных в интересах комитента. Эту ответственность комиссионер принимает на себя добровольно.

Цель ручательства — компенсировать комитенту убытки, которые он может получить в результате недобросовестных действий контрагентов. Ручательство комиссионера не может существовать отдельно от основного договора — договора комиссии. Комиссионер ответствен перед комитентом за исполнение контрагентами условий только по тем сделкам, которые сам заключил в интересах комитента.

В пункте 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 сказано, что делькредере не является разновидностью поручительства. Следовательно, к нему не применяются нормы параграфа 5 главы 23 Гражданского кодекса.

Каковы же различия между делькредере и поручительством? Во-первых, делькредере является возмездным дополнительным обязательством комиссионера, оплачиваемым комитентом (за поручительство кредитор платить не обязан).

Размер и порядок выплаты вознаграждения за оказание такой услуги устанавливаются в договоре комиссии. Основание — пункт 1 статьи 991 ГК РФ. Случается, что условие об оплате ручательства комиссионера не выделяется отдельным пунктом в договоре комиссии. Тогда его стоимость включается в общую сумму вознаграждения комиссионера за выполнение поручения комитента.

Во-вторых, в отличие от ответственности поручителя по обязательству ответственность комиссионера перед комитентом по сделкам, совершенным в интересах последнего, не является ни солидарной, ни субсидиарной. Если покупатель не исполняет своих обязательств, комиссионер является фактически единственным ответчиком по требованиям комитента. Дело в том, что стороной по сделкам с контрагентами, совершенным в интересах комитента, признается комиссионер, а не комитент. Следовательно, контрагент отвечает за исполнение обязательств по договорам перед комиссионером, а не перед комитентом. И не важно, что сделка совершается комиссионером по поручению комитента, в его интересах и с его имуществом. Стало быть, требовать исполнения договорных условий с контрагента имеет право комиссионер, а не комитент (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Если контрагент добровольно не выполнит требование комиссионера, последний может обратиться в суд за защитой своих интересов.

Итак, если контрагент не выполняет условий сделки, комитент вправе защитить свои интересы одним из двух способов:

— предъявить требование к комиссионеру о погашении задолженности контрагентов (при наличии ручательства);

— потребовать от комиссионера уступки права требования этой задолженности в порядке, предусмотренном нормами статей 382—386, 388 и 389 ГК РФ (п. 2 ст. 993 ГК РФ).

Рассмотрим налоговые последствия для сторон в случаях, когда комитент выбрал первый способ защиты своих интересов. Сразу отметим, что контрагенты вступают с комиссионером в отношения, касающиеся исключительно реализации заключенной сделки. Наличие или отсутствие ручательства для них не имеет значения. Следовательно, и налоговых последствий в связи с ручательством комиссионера у третьих лиц в подобной ситуации не возникает.

Оплата за контрагента: налоговые последствия для комиссионера

Напомним, что с точки зрения налогового законодательства имущество (в том числе денежные средства), поступившее комиссионеру в связи с исполнением договора комиссии, не признается доходом комиссионера в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Основанием служит подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Данное положение Кодекса не распространяется на вознаграждение комиссионера, что прямо предусмотрено указанной нормой.

Некоторые расходы комиссионера также не влияют на его налоговую базу по налогу на прибыль. Например, если расходы, осуществленные им в счет оплаты затрат комитента, не предусмотрены договором комиссии в качестве расходов комиссионера. Об этом говорится в пункте 9 статьи 270 НК РФ.

Доходы в виде комиссионного вознаграждения и иные выплаты комиссионеру, касающиеся исполнения договора комиссии, напротив, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как доходы, связанные с реализацией услуг по договору.

Что касается НДС, то этим налогом также облагается только вознаграждение комиссионера. Так сказано в пункте 1 статьи 156 НК РФ.

Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль и НДС выручкой комиссионера является величина его вознаграждения или любые иные его доходы по договору комиссии. То есть выручкой является как сумма основного вознаграждения по договору, так и плата за делькредере.

Учитывая эту особенность налогообложения операций, совершаемых комиссионером, рассмотрим порядок налогообложения в случаях, когда комиссионер выполнил требование комитента и погасил задолженность покупателя, который приобрел товары комитента. Сначала выясним, как рассчитать налоги, если покупатель так и не выплатил долг комиссионеру. Затем рассмотрим ситуацию, когда комиссионер истребовал сумму убытков с покупателя.

Безнадежные долги контрагентов

Если в результате ручательства комиссионер уплатил комитенту задолженность контрагента, то для целей налогообложения прибыли уплаченные комитенту средства признаются убытком комиссионера. Правда, только если задолженность покупателя признана нереальной к взысканию (безнадежной) в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) считаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

С точки зрения Гражданского кодекса под прекращением обязательства в связи с невозможностью его исполнения понимается отсутствие у кредитора легитимных способов взыскания долга (например, отсутствие у должника имущества, достаточного для покрытия долга). Кроме того, под прекращением обязательства может подразумеваться просрочка кредитора (например, пропуск трехлетнего срока исковой давности по взысканию). Такие безнадежные долги комиссионер может учесть в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Конечно, при соответствии этих расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Обратите внимание: на сумму задолженности комиссионер не вправе формировать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам. Дело в том, что в соответствии со статьей 266 Налогового кодекса этот резерв создается только по задолженности налогоплательщика, возникшей в связи с реализацией товаров, работ, услуг. Соответствующие поправки в названную статью внесены Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ. Их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Погашение комиссионером задолженности покупателя нельзя рассматривать как операцию, связанную с реализацией товаров (работ, услуг). Покупатель обязан лишь компенсировать комиссионеру затраты, которые он осуществил в связи с выполнением своих обязательств перед комитентом. Следовательно, эта задолженность покупателя в налоговом учете комиссионера не списывается за счет резерва по сомнительным долгам.

Бытует мнение, что убыток комиссионера, принявшего на себя ручательства за исполнение сделок третьими лицами, является экономически неоправданным, а значит, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ не признается в качестве расхода для целей налогообложения прибыли. Однако это мнение ошибочно. Делькредере является услугой, за которую комиссионер получает вознаграждение. Как и любая другая предпринимательская деятельность, оказание подобной услуги сопряжено с определенным риском (ст. 2 ГК РФ). Таким образом, убытки комиссионера в виде суммы не оплаченной покупателем задолженности считаются обоснованными.

Рассмотрим сказанное на примере.

ПРИМЕР 1

ООО «Статус» и ООО «Кворум» 1 марта 2006 года заключили договор комиссии. По условиям договора ООО «Статус» — комитент передает ООО «Кворум» — комиссионеру для реализации третьим лицам товары на сумму 1 180 000 руб., включая НДС 180 000 руб.

По договору после получения оплаты за поставленный товар комиссионеру за оказанные услуги выплачивается вознаграждение в размере 10% от общей стоимости реализованного товара. Величина вознаграждения включает в себя плату за делькредере.

Кроме того, согласно договору комиссионер принимает на себя ручательство перед комитентом по исполнению договоров поставки покупателями.

Комиссионер 3 марта 2006 года реализовал ООО «Старлинг» товары комитента с отсрочкой платежа на 10 дней. Покупатель в установленный срок не оплатил поставленный товар. В результате комитент потребовал от комиссионера погасить задолженность за товар, отгруженный ООО «Старлинг». ООО «Кворум» 16 марта выполнило данные требования и перечислило на банковский счет ООО «Статус» 1 180 000 руб., включая НДС 180 000 руб. 17 марта расчеты между сторонами по договору комиссии завершились. Комитент перечислил комиссионеру вознаграждение в размере 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

В налоговом учете комиссионер сумму вознаграждения в размере 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) включит в состав доходов от реализации. С суммы вознаграждения он начислит НДС в размере 18 000 руб.

Предположим, 19 мая 2006 года ООО «Старлинг» ликвидировано. Комиссионер так и не смог взыскать с покупателя сумму задолженности за поставленный ему товар.

На указанную дату такой долг признается безнадежным (п. 2 ст. 266 НК РФ). Комиссионер включает сумму задолженности ООО «Старлинг» в размере 1 180 000 руб. в состав внереализационных расходов.

У комитента порядок исчисления налога на прибыль и НДС в данной ситуации не зависит от факта погашения комиссионером задолженности покупателя.

В момент, когда комиссионер отгрузил товар покупателям, у комитента возникает обязанность по исчислению НДС со стоимости этого товара.

В налоговом учете комитента доход от реализации отгруженного товара будет зависеть от метода, применяемого налогоплательщиком. При кассовом методе доход — 1 000 000 руб. учитывается на дату оплаты товара, а при методе начисления — на дату реализации товара.

Контрагент оплатил долг комиссионеру: как учесть делькредере

Зачастую покупатель несвоевременно выполняет обязательства по сделке. В такой ситуации сначала комиссионер по требованию комитента погашает ему задолженность контрагентов, а затем контрагенты оплачивают комиссионеру стоимость приобретенных товаров.

Суммы, которые комиссионер уплатил за покупателя, не признаются его расходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Не включается в состав доходов комиссионера и сумма задолженности, впоследствии погашенная покупателем. Ведь в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ затраты, полученные комиссионером и не учтенные в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не являются доходом в целях исчисления прибыли при их компенсации. Указанные суммы не повлияют и на величину налоговой базы по НДС, формируемой у комиссионера. Как уже отмечалось, у комиссионера операцией, облагаемой НДС, признается оказание услуг по договору комиссии, а налоговой базой — вознаграждение за эти услуги (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Налоговый учет контрагентов и комитента в подобных случаях не имеет каких-либо особенностей. Величина доходов и расходов за отчетный (налоговый) период зависит от метода исчисления налога на прибыль. Факт погашения комиссионером задолженности контрагента значения не имеет.

Рассмотрим пример.

ПРИМЕР 2

Изменим условия примера 1. Допустим, ООО «Старлинг» оплатило товар, полученный от комиссионера, но свои обязательства выполнило не 13 марта 2006 года, как было предусмотрено договором, а 27 марта.

Как и в предыдущем примере, ООО «Кворум» 16 марта 2006 года по требованию комитента погасило задолженность покупателя за товар. Однако комиссионер не включает погашенный за покупателя долг в состав внереализационных расходов, поскольку долг ООО «Старлинг» не был признан безнадежным.

В остальном порядок налогообложения аналогичен приведенному в примере 1.