Материалы подготовлены группой консультантов-методологов
«BKR-Интерком-Аудит»
тел/факс (095) 937-3451 /
Приобретая или продавая товар через посредника (комиссионера, поверенного, агента), организации могут устанавливать цену договора в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте по курсу ЦБ РФ или по иному согласованному сторонами сделки курсу. В таких случаях в ходе исполнения договоров комиссии, поручения или агентирования могут возникнуть суммовые разницы.
При приобретении или реализации товаров через посредника возникает как минимум два денежных обязательства, которые могут повлечь за собой возникновение суммовых разниц:
- обязательство покупателя уплатить продавцу по договору купли-продажи(или указанному им третьему лицу) оговоренную сторонами стоимость приобретаемого товара;
- обязательство комитента, доверителя, принципала уплатить комиссионеру, поверенному или агенту вознаграждение за исполненное поручение по договору комиссии, получения, агентирования.
При исполнении указанных обязательств в рублях, в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте на день платежа, могут возникнуть суммовые разницы в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.
Суммовые разницы, возникающие из-за изменения рублевого эквивалента продажной (покупной) стоимости товаров, реализуемого (приобретаемого) посредником, учитываются в качестве дохода или расхода комитентом, доверителем, принципалом. Суммовые разница, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости вознаграждения посредника возникают и учитываются у обеих сторон.
Для того чтобы посреднику при изменении курса иностранной валюты по отношению к рублю не пришлось составлять уточненный расчет, на наш взгляд, отчет может быть составлен в иностранной валюте.
Возникновение суммовых разниц у сторон договора комиссии, поручения, агентирования зависит в первую очередь от того, принимает комиссионер участие в расчетах или нет, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.
Наиболее распространенным среди посреднических договоров является договор комиссии.
Учет суммовых разниц при приобретении и реализации товаров через посредника одинаков, поэтому далее будут рассмотрены примеры учета суммовых разниц при реализации товаров через посредника.
УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ КОМИССИОНЕРА
Рассмотрим два варианта учета суммовых разниц в зависимости от условий заключенного договора комиссии.
УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ БЕЗ УЧАСТИЯ КОМИССИОНЕРА В РАСЧЕТАХ
При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями. В этом случае комиссионеру на расчетный счет поступает только комиссионное вознаграждение.
Суммовые разницы у комиссионера возникают лишь в случае, если комиссионное вознаграждение определено договором в иностранной валюте.
Суммовые разницы у комиссионера, не участвующего в расчетах, возникают в тех случаях, когда комиссионное вознаграждение установлено:
- в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, но содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;
- в виде суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что комиссионеру поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
В этом случае у комитента образуются разницы в виде:
- суммовых разниц по договору купли-продажи;
- суммовых разниц по договору комиссии.
У комиссионера возникает только один вид суммовых разниц – по договору комиссии.
Пример 1.
ЗАО «Альфа» реализует через комиссионера ЗАО «Дельта» (без участия в расчетах) товар по цене 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Себестоимость реализованного товара у комитента составляет 170 000 рублей. Комиссионер получил товар 1 апреля.
По указанию ЗАО «Альфа» при заключении договора купли-продажи с покупателем цена товара устанавливается комиссионером по курсу Банка России на день оплаты товара покупателем. Вознаграждение ЗАО «Дельта» по договору комиссии составляет 5 % от продажной стоимости, то есть 590 долл. США.
Товар был реализован покупателю 7 апреля по указанной комитентом цене. В договоре купли-продажи момент перехода права собственности на товар определен на дату его отгрузки.
Покупатель оплатил товар 11 апреля. Комиссионное вознаграждение комитент перечислил 12 апреля.
Официальный курс доллара США составлял (условно):
- на 1 апреля - 28 рублей;
- на 7 апреля - 28,20 рубля;
- на 11 апреля - 28,30 рубля;
- на 12 апреля - 28,40 рубля.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» оформляются следующие проводки:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
1 апреля |
45 |
41 |
170 000 |
Отражена передача товара комиссионеру для реализации |
7 апреля |
62 |
90-1 |
332 760 |
Отражена выручка от реализации товаров (по отчету комиссионера) (11 800 х 28,20) |
90-3 |
68НДС |
50 760 |
Отражено начисление НДС с выручки от реализации товаров (1800 х 28,20) |
90-2 |
45 |
170 000 |
Отражена в составе расходов покупная стоимость реализованного товара |
44 |
60 |
14 100 |
Отражено комиссионное вознаграждение ((590 – 90) х 28,20) |
19 |
60 |
2538 |
Отражена сумма НДС по услуге комиссионера (90 х 28,20) |
11 апреля |
51 |
62 |
339 940 |
Отражено получение денежных средств от покупателя (11 800 х 28,30) |
62 |
90-1 |
1180 |
Отражена положительная суммовая разница, возникшая в момент оплаты товара (11 800 х (28,30 – 28,20)) |
90-3 |
68НДС |
180 |
Отражено увеличение задолженности перед бюджетом по НДС (1800 х (28,30 рубля – 28,20 рубля)) |
12 февраля |
60 |
51 |
16 756 |
Отражена оплата комиссионеру за оказанную услугу (590 х 28,40) |
44 |
60 |
100 |
Отражено увеличение издержек обращения на сумму отрицательной суммовой разницы (500 х (28,40 – 28,20)) |
19 |
60 |
18 |
Отражено увеличение НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы (90 х (28,40 – 28,20)) |
68НДС |
19 |
2556 |
Отражено отнесение НДС в состав налоговых вычетов (18 + 2538) |
В бухгалтерском учете ЗАО «Дельта» оформляются следующие проводки:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
1 апреля |
004 |
|
330 400 |
Отражено поступление товара от комитента (11 800 х 28) |
7 апреля |
62 |
90-1 |
16 638 |
Отражена сумма комиссионного вознаграждения (590 х 28,20) |
90-3 |
68НДС |
2538 |
Отражено начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения (90 х 28,20) |
|
004 |
330 400 |
Отражено списание проданного товара |
11 апреля |
51 |
62 |
16 756 |
Отражено поступление оплаты от комитента (590 х 28,40) |
62 |
90-1 |
118 |
Отражено увеличение суммы выручки на величину положительной суммовой разницы (590 х (28,40 – 28,20)) |
903 |
68НДС |
18 |
Отражено увеличение задолженности перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительной суммовой разницы (90 х (28,40 – 28,20)) |
Окончание примера.
УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ С УЧАСТИЕМ КОМИССИОНЕРА В РАСЧЕТАХ
При участии комиссионера в расчетах денежные средства по заключенному комиссионером договору купли-продажи сначала поступают на его расчетный счет, а затем перечисляются комитенту.
Суммовые разницы, возникающие при проведении расчетов между комитентом и комиссионером за проданные товары не включаются нив состав выручки комиссионера, ни в состав внереализационных доходов или расходов. Возникающая суммовая разница «передается» комитенту.
У комиссионера также могут возникнуть отрицательные или положительные суммовые разницы. Это происходит тогда, когда комиссионное вознаграждение установлено в иностранной валюте или условных денежных единицах и курс валюты или условной денежной единицы изменяется по отношению к рублю на дату оплаты по сравнению с курсом, установленным на дату оказания посреднических услуг.
В случае, когда по условиям договора рублевый эквивалент продажной цены товара определяется на день оплаты товара покупателем, а сумма комиссионного вознаграждения на дату исполнения комиссионного поручения, сторонам по договору комиссии необходимо иметь в виду следующее: если сумма комиссионного вознаграждения по условиям договора установления в иностранной валюте и подлежит уплате в рублях по курсу на дату исполнения поручения, ее рублевый эквивалент формируется на дату перехода права собственности на реализуемый покупателю комиссионный товар и далее не изменяется. Это значит, что в отношении комиссионного вознаграждения суммовых разниц не возникает.
В случае, когда по условиям договора и рублевый эквивалент продажной цены товара, и сумма комиссионного вознаграждения в рублях определяются на день оплаты товара покупателем, у обеих сторон по договору возникают суммовые разницы.
В данном разделе рассмотрим пример, когда курс иностранной валюты уменьшается на дату пересчета обязательств. В этом случае у комиссионера уменьшается сумма комиссионного вознаграждения (возникает отрицательная суммовая разница), а у комитента возникают:
-отрицательная суммовая разница по договору купли-продажи, поскольку уменьшается выручка от реализации товара, подлежащая получению от покупателей;
-положительная суммовая разница по договору комиссии, поскольку уменьшаются расходы, связанные с реализацией товара (выплатой комиссионного вознаграждения).
Пример 2.
ЗАО «Альфа» реализует через комиссионера ЗАО «Дельта» (с участием в расчетах) товар стоимостью 10 489 долл. США, в том числе НДС - 1600 долл. США. Покупная стоимость реализованного товара составляет 150 000 рублей. Товар передан комиссионеру 1 апреля. Согласно условиям договора вознаграждение комиссионера определено в виде разницы между ценой, которая назначена комитентом, и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку. В соответствии с отчетом комиссионера товар реализован покупателю 7 апреля по цене 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Договором определен момент перехода права собственности на товар - момент отгрузки. Покупатель оплатил товар 11 апреля. Комиссионер перечислил комитенту причитающиеся денежные средства 12 апреля 2005 года.
Официальный курс доллара США составлял (условно):
- на 1 апреля - 28,40 рубля;
- на 7 апреля - 28,30 рубля;
- на 11 апреля - 28,20 рубля.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» оформлены следующие проводки:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
1 апреля |
45 |
41 |
150 000 |
Отражена передача товара комиссионеру для реализации |
7 апреля |
62 |
90-1 |
333 940 |
Отражена выручка от реализации товаров (по отчету комиссионера) (11 800 х 28,30) |
90-3 |
68НДС |
50 940 |
Отражено начисление НДС с выручки от реализации товаров (1800 х 28,30) |
90-2 |
45 |
150 000 |
Отражена в составе расходов покупная стоимость реализованного товара |
44 |
60 |
31 441 |
Отражено комиссионное вознаграждение ((1311 – 200) х 28,30) |
19 |
60 |
5660 |
Отражена сумма НДС по услуге комиссионера (200 х 28,30) |
11 апреля |
62 |
90-1 |
1180 |
СТОРНО! Отражена отрицательная суммовая разница, возникшая в момент оплаты товаров комиссионеру (11 800 х (28,30 – 28,20)) |
90-3 |
68НДС |
180 |
СТОРНО! Отражено уменьшение задолженности перед бюджетом по НДС (1800 х (28,30 – 28,20)) |
44 |
60 |
111 |
СТОРНО! Отражено уменьшение издержек обращения на сумму положительной суммовой разницы ((1311 – 200) х (28,30 – 28,20)) |
19 |
60 |
20 |
СТОРНО! Отражено уменьшение суммы НДС по услуге комиссионера (200 х (28,30 – 28,20)) |
12 апреля |
51 |
62 |
295 790 |
Отражена сумма денежных средств, полученных от комиссионера за реализованный им товар ((11 800 х 28,20) – 36 970) |
60 |
62 |
36 970 |
Отражен зачет услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар (1311 х 28,20) |
68НДС |
19 |
5640 |
Отражено отнесение суммы НДС по услуге комиссионера в состав налоговых вычетов |
В бухгалтерском учете ЗАО «Дельта» оформляются следующие проводки:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
1 апреля |
004 |
|
297 888 |
Отражено поступление товара от комитента (10 489 х 28,40) |
7 февраля |
62 |
76 |
333 940 |
Отражена стоимость реализованного покупателю товара (11 800 х 28,30) |
62 |
90.1 |
37 101 |
Отражена сумма комиссионного вознаграждения (1311 х 28,30) |
90.3 |
68НДС |
5660 |
Отражено начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения (200 х 28,30) |
|
004 |
297 888 |
Отражено списание проданного товара |
11 апреля |
51 |
62 |
332 760 |
Отражено поступление оплаты от покупателя за реализованный товар (11 800 х 28,20) |
62 |
76 |
1180 |
СТОРНО! Отражено уменьшение задолженности перед комитентом на величину отрицательной суммовой разницы (1800 х (28,30 – 28,20)) |
62 |
90.1 |
131 |
СТОРНО! Отражено уменьшение суммы выручки на величину отрицательной суммовой разницы (1311 х (28,30 – 28,20)) |
90.3 |
68НДС |
20 |
СТОРНО! Отражено уменьшение задолженности перед бюджетом по НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы (200 х (28,30 – 28,20)) |
12 февраля |
76 |
62 |
36 970 |
Отражен зачет услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар (37 101 – 131) |
76 |
51 |
295 790 |
Отражена оплата комитенту за проданный товар с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (332 760 – 36 970) |
Окончание примера.
С 1 января 2006 года в связи с изменением методики расчета налогооблагаемой базы на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» не отражаются суммы положительных и отрицательных суммовых разниц после принятия товаров, работ, услуг, имущественных прав к учету.
