Строительство: вычетов по НДС долго ждать не придется

П. Кубышкин, налоговый консультант

С 1 января 2006 года меняется порядок уплаты НДС при капитальном строительстве. Нововведения касаются строительно-монтажных работ, выполненных как хозяйственным способом, так и с привлечением подрядчиков.

Строим сами

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса проведение строительно-монтажных работ собственными силами предприятия признается объектом обложения НДС. Налоговая база при этом определяется как сумма всех фактических расходов фирмы на выполнение таких работ (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Обратите внимание: при строительстве хозяйственным способом организация может привлекать сторонних подрядчиков для проведения отдельных видов работ, например, для установки окон. Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиками, в налоговую базу, определяемую согласно пункту 2 статьи 159 Налогового кодекса, не включается (письмо МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16).

Пример 1

ЗАО «Вымпел» построило склад для хранения готовой продукции и материалов. Все строительно-монтажные работы, за исключением электрической проводки, фирма выполнила собственными силами.

Затраты на строительство составили:

– 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.) – стоимость использованных при строительстве материалов;

– 800 000 руб. – заработная плата работников, занятых на стройке (с учетом ЕСН);

– 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.) – стоимость работ подрядной организации, которая выполнила электропроводку.

Общая стоимость построенного склада равна:

5 900 000 руб. – 900 000 руб. + 800 000 руб. + 354 000 руб. – 54 000 руб. = 6 100 000 руб.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, составляет:

6 100 000 руб. – (354 000 руб. – 54 000 руб.) = 5 800 000 руб.

Сумма НДС, которую нужно перечислить в бюджет, равна:

5 800 000 руб. x 18% = 1 044 000 руб.

Согласно пункту 10 статьи 167 Налогового кодекса, при проведении строительно-монтажных работ для собственного потребления база по НДС определяется на последний день месяца каждого налогового периода. Иными словами, нужно посчитать стоимость объема строительных работ, выполненных в конкретном налоговом периоде. Таковым является месяц или квартал (ст. 163 НК РФ).

Начисленная сумма НДС по стройке должна быть отражена в декларации. Ее подают в инспекцию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В этот же срок фирма должна перечислить в бюджет сумму НДС.

В соответствии с абзацем 3 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса НДС, исчисленный при выполнении строительства хозяйственным способом, подлежит вычету. Однако вычет применяется при одновременном выполнении следующих условий:

объект капитального строительства предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;

стоимость построенного основного средства будет включаться в расходы при расчете налога на прибыль путем начисления амортизации.

Порядок применения вычета по суммам НДС, начисленным на стоимость строительных работ для собственного потребления, установлен абзацем 2 пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса. В соответствии с данной нормой вычет производится по мере уплаты налога в бюджет. Иными словами, в том месяце, когда НДС, исчисленный со стоимости строительно-монтажных работ, был уплачен в бюджет, организация имеет право отразить эту сумму налога в составе вычетов.

При начислении НДС на стоимость строительных работ, выполненных для собственного потребления, организация составляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. В момент принятия налога к вычету этот счет-фактура регистрируется в книге покупок.

Предположим, организация строит хозяйственным способом объект, который предполагается использовать в деятельности, не облагаемой НДС (например, жилой дом). В таком случае суммы налога, исчисленные со стоимости строительно-монтажных работ, к вычету не принимаются и подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства (п. 6 ст. 171 и п. 2 ст. 170 НК РФ).

Привлекаем подрядчиков

Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении строительно-монтажных работ, подлежат налоговому вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ). Порядок применения таких вычетов указан в абзаце 1 пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса. Он в свою очередь предписывает применять нормы абзацев 1 и 2 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса. Таким образом, вычет входного налога осуществляется при выполнении следующих требований:

имеется счет-фактура, выставленный подрядной организацией (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ);

работы, выполненные подрядчиком, приняты к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);

построенное здание или сооружение предполагается использовать для деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если же сторонние подрядчики привлекаются для строительства объекта, который будет использоваться для необлагаемых НДС операций, то сумма входного налога вычету не подлежит и включается в стоимость основного средства (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Вычет по стройматериалам

При проведении строительства фирма приобретает материалы, конструкции, а также оборудование, которое будет устанавливаться в строящемся здании. Приобретенные материалы и оборудование могут использоваться при строительстве хозяйственным способом, а могут быть переданы подрядчикам. В любом случае входной НДС, предъявленный поставщиками материалов и оборудования, принимается к вычету на общих основаниях (абз. 1 п. 5 ст. 172 и абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). Таким образом, должны выполняться следующие условия:

фирма осуществляет строительство объекта, который будет использоваться для деятельности, облагаемой НДС;

получены счета-фактуры поставщиков;

материалы и оборудование приняты к учету, то есть материалы отражены на счете 10 «Материалы», а оборудование – на счете 07 «Оборудование к установке».

А можно ли принять к вычету входной НДС по стройматериалам, если фирма проводит строительство объекта, который будет использоваться для деятельности, не облагаемой НДС? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, каким способом ведется строительство: подрядным или хозяйственным.

Сумма входного НДС по стройматериалам, переданным подрядчикам (субподрядчикам), к вычету не принимается. Налог включают в первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 170 НК РФ). Если же приобретенные материалы используются при проведении строительства собственными силами, то суммы НДС, предъявленные поставщиками, могут быть приняты к вычету на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. Ведь выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления уже само по себе является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пример 2

ЗАО «Рубин» в феврале 2006 года начало строительство производственного цеха. Основная часть работ выполняется отделом капитального строительства фирмы, то есть хозяйственным способом. Для проведения отдельных видов работ по устройству фундамента был привлечен сторонний подрядчик – ООО «Изумруд».

В январе 2006 года организация приобрела строительные материалы на сумму 767 000 руб., в том числе НДС – 117 000 руб.

В феврале 2006 года ЗАО «Рубин» осуществило следующие операции:

– были приобретены строительные конструкции на сумму 1 062 000 руб. (в том числе НДС – 162 000 руб.);

– в строительство были отпущены материалы на сумму 200 000 руб. и конструкции на сумму 350 000 руб.;

– по акту приема-сдачи выполненных работ были приняты работы ООО «Изумруд» на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.).

Заработная плата работников, занятых в строительстве, составила 600 000 руб., ЕСН и взносы по страхованию от несчастных случаев – 163 200 руб. Амортизация основных средств, используемых при строительстве, равна 34 000 руб.

Бухгалтер ЗАО «Рубин» отразил операции в учете следующим образом:

январь 2006 года

Дебет 10 Кредит 60

– 650 000 руб. – оприходованы стройматериалы;

Дебет 19 Кредит 60

– 117 000 руб. – учтен НДС по стройматериалам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 117 000 руб. – принят к вычету входной НДС на основании счета-фактуры, полученного от поставщика материалов;

февраль 2006 года

Дебет 10 Кредит 60

– 900 000 руб. – оприходованы строительные конструкции;

Дебет 19 Кредит 60

– 162 000 руб. – учтен НДС по приобретенным конструкциям;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 162 000 руб. – принят к вычету входной НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 08 Кредит 10

– 550 000 руб. (200 000 + 350 000) – отражена передача строительных материалов и конструкций в строительство;

Дебет 08 Кредит 60

– 300 000 руб. – приняты к учету работы, выполненные ООО «Изумруд» по акту приема-передачи;

Дебет 19 Кредит 60

– 54 000 руб. – отражен НДС, предъявленный сторонним подрядчиком;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 54 000 руб. – принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного от ООО «Изумруд»;

Дебет 08 Кредит 70

– 600 000 руб. – начислена заработная плата работникам, занятым в строительстве;

Дебет 08 Кредит 69

– 163 200 руб. – начислен ЕСН и взносы по страхованию от несчастных случаев;

Дебет 08 Кредит 02

– 34 000 руб. – отражена амортизация основных средств, занятых в строительстве.

Общая стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом по итогам февраля 2006 г., составила:

550 000 руб. + 600 000 руб. + 163 200 руб. + 34 000 руб. = 1 347 200 руб.

НДС, начисленный на этот объем работ, составит:

1 347 200 руб. x 18% = 242 496 руб.

В учете при этом производится следующая запись:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 242 496 руб. – начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных в феврале 2006 года. Эта сумма отражается в декларации за февраль 2006 года.

После перечисления в бюджет суммы НДС, исчисленной по февральской декларации, бухгалтер ЗАО «Рубин» вправе сделать следующую проводку:

март 2006 года

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 242 496 руб. – принят к вычету НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ в феврале 2006 г.