Учетная политика в целях налогообложения27/12/2005, Международный еженедельник "Финансовая газета" О. АНТОШИНА, к.э.н., доцент, Н. ТИТКОВА, преподаватель Кафедра бухгалтерского учета и аудита Всероссийской государственной налоговой академии при Минфине России В конце года обычно бухгалтер решает две важные задачи. Первая - это, конечно, закрытие очередного финансового года, подведение итогов финансово-хозяйственной деятельности и подготовка к сдаче многочисленных отчетов. Вторая - утверждение учетной политики на следующий год. Необходимо проанализировать все изменения, внесенные в законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и налогообложению, и оценить их возможное влияние на ведение учетного процесса в организации. Подвергаются пересмотру и, если необходимо, корректировке положения действующей учетной политики организации. Другими словами, окончание года связано с большим объемом работы по разработке новой учетной политики. Эта работа, с одной стороны, может казаться лишь обременительной тратой усилий и времени. С другой стороны, появляется реальная возможность внести такие изменения в положения учетной политики, которые бы не только соответствовали произошедшим изменениям, но и приносили организации дополнительные выгоды. Понятие учетной политики для целей налогообложения Разработка налоговой учетной политики является для бухгалтеров обычным делом начиная с 2002 г., т.е. с момента вступления в силу главы 25 НК РФ. Однако до сих пор нет законодательного закрепления термина «учетная политика в целях налогообложения», установлен лишь порядок формирования данной учетной политики в главах 21 и 25 НК РФ. Исходя из того, что существует определенная тенденция к сближению положений бухгалтерского и налогового учета, необходимой мерой является раскрытие термина учетной политики в целях налогообложения в части первой НК РФ. При трактовке налоговой учетной политики будем пользоваться несколькими статьями части второй НК РФ. Так, согласно ст. 313 налоговый учет, порядок ведения которого устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, характеризуется следующими посылками. Во-первых, это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Во-вторых, учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, произведенных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет. Согласно ст. 167 НК РФ принятая учетная политика в целях налогообложения: утверждается соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации; применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом, распоряжением руководителя; является обязательной для всех обособленных подразделений данной организации; для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается в случае изменения: положений законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений в законодательстве; применяемых методов учета - с начала нового налогового периода. При разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета организации зачастую стоят перед выбором между двумя целями: минимизировать доходы и прибыли и, следовательно, налоги, либо максимизировать финансовые результаты для повышения инвестиционной привлекательности. Лишь в случае разработки самостоятельной налоговой и бухгалтерской учетной политики возможно достижение этих двух целей. Утверждение налоговой учетной политики не только необходимо для самой организации-налогоплательщика в соответствии с требованиями налогового законодательства, но и полезно для самой организации, так как ее отсутствие может повлечь за собой санкции, а также упущенные выгоды. С помощью учетной политики до налоговых органов доводятся сведения, необходимые для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Кроме того, учетная политика закрепляет в одном документе все методики, которые организация-налогоплательщик применяет при исчислении налогов. И, наконец, учетная политика в целях налогообложения, являясь действенным инструментом налогового планирования, позволяет в определенных размерах корректировать величину налоговых платежей организации. И хотя правила ведения налогового учета едины, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, дающих возможность регулировать финансовые потоки организации. При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо учитывать возможные трудности, связанные с постановкой и ведением налогового учета, зависят от ряда характеристик, например, таких, как: организационно-правовая форма; виды и объемы деятельности; отраслевая специфика; штат и квалификация сотрудников финансово-бухгалтерской службы; организация синтетического и аналитического учета; обеспечение учетного процесса средствами автоматизации. При разработке соответствующей учетной политики необходимо одновременное достижение двух целей: постановка оптимальной системы налогового учета и закрепление в учетной политике таких элементов, которые бы не противоречили законодательству и максимально соответствовали специфике деятельности организации. Ключевыми методами, влияющими на величину уплачиваемых налогов, являются распределение доходов и расходов между отчетными (налоговыми) периодами и регулирование оценки активов. Элементы учетной политики В рамках, очерченных НК РФ, организация-налогоплательщик самостоятельно разрабатывает и утверждает элементы учетной политики в целях налогообложения. Наиболее разумным является группировка элементов учетной политики по видам налогов. Структура учетной налоговой политики может быть следующая. Первая часть - организационная, в ней устанавливаются правила ведения налогового учета, ответственные лица, для организаций со сложной организационной структурой указываются порядок и сроки представления документов в головную организацию. Вторая часть - методологическая, в ней приводятся конкретные методики по расчету отдельных видов налогов. Для наглядности данную часть можно представить в форме таблицы, в которой указываются налоги и применяемые к их исчислению правила со ссылкой на конкретную статью НК РФ. Для того чтобы не перегружать учетную политику, целесообразно включать в нее только те элементы, которые организация непосредственно использует в своей финансово-хозяйственной деятельности. При необходимости внесения изменений в отдельные положения их можно оформлять дополнениями к учетной политике. Если НК РФ регламентирована только одна конкретная методика исчисления или уплаты налога и варианты не предусматриваются, то в учетной политике данные методики утверждать не следует. Заметим, что на управление величиной уплачиваемых организацией налогов влияет только методологическая часть политики, положения, утверждаемые организационной частью политики, к величине налогов отношения не имеют. В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо раскрыть: методики, по которым положениями НК РФ предусмотрена вариантность; методику ведения налогового учета, формы налоговых регистров. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода (ст. 313 НК РФ). Порядок организации ведения налогового учета организация-налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом он должен обеспечивать контроль за правильностью формирования показателей, учитываемых при определении налогооблагаемой базы. Данный контроль может осуществляться как внутри организации, так и внешними пользователями (например, налоговыми органами), поэтому налоговый учет должен быть максимально прозрачным, начиная с первичных документов, налоговых регистров и заканчивая налоговой декларацией. В качестве приложения к учетной политике в целях налогообложения должны прилагаться разработанные организацией формы налоговых регистров. Организации разрабатывают формы налоговых регистров, которые наиболее полно отражали бы формирование показателей, учитывающих доходы и расходы организации, в хронологическом порядке в течение отчетного (налогового) периода. Если порядок оценки и учета объектов и хозяйственных операций в бухгалтерском учете соответствуют правилам, установленным для целей налогообложения, то организация имеет право использовать данные бухгалтерских регистров для исчисления налогов. В данном разделе также следует предусмотреть выбранный организацией способ ведения регистров налогового учета: ручной или с применением автоматизации и программных продуктов. Налог на добавленную стоимость Определение операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих (освобождаемых) обложению НДС. С 1 января 2006 г. перечень таких операций значительно расширен. Например, от налогообложения освобождаются операции, связанные с обслуживанием банковских карт, операции по предоставлению займов в денежной форме, реализация лома и отходов черных и цветных металлов, передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не превышают 100 руб. за единицу, и др. Таким образом, организации могут обоснованно не платить НДС по достаточно большому перечню операций при условии, что, осуществляя операции как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению, они ведут раздельный учет таких операций. Необходимо иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ организации предоставлено право на срок не менее одного года отказаться от освобождения от налогообложения операций, поименованных в п. 3 ст. 149, с уведомлением об этом решении налоговых органов не позднее 1-го числа соответствующего налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановления его использования. При принятии решения об отказе от льготы нужно помнить о том, что данное решение будет касаться всех операций, предусмотренных п. 3 ст. 149, т.е. нельзя отказаться, например, только от предоставления финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, а по остальным операциям оставить право на льготу по освобождению от налогообложения. Пример. Организация для проведения рекламной акции по выведению на рынок нового товара заказала в типографии изготовление брошюры, описывающей данную организацию и достоинства нового товара, в количестве 1000 шт. Стоимость изготовления одной брошюры 94,40 руб. (в том числе НДС 18% - 14,40 руб.). Изготовление брошюр было оплачено в полном объеме. На выставке в ходе проведения рекламной акции все брошюры были переданы потенциальным покупателям и заказчикам. Рассмотрим два варианта бухгалтерского учета данных операций и возможных налоговых последствий при условии применения (первый вариант) и неприменения (второй вариант) льготы по НДС, установленной в ст. 149 НК РФ. Первый вариант: Дебет 10, Кредит 60 - 80 000 руб. (1000 х 80,00) - отражена покупная стоимость приобретенных брошюр, Дебет 19, Кредит 60 - 14 400 руб. (94 400 х 18/118) - отражена сумма НДС по поступающей рекламной продукции, Дебет 10, Кредит 19 - 14 400 руб. - на сумму поступившего НДС увеличивается стоимость рекламной продукции, Дебет 60, Кредит 51 - 94 400 руб. - отражена оплата типографии услуг по изготовлению брошюр. Безвозмездная передача продукции в рекламных целях признается реализацией, следовательно, отражается следующим образом: Дебет 91-2, Кредит 10 «Материалы» - 94 400 руб. - списана стоимость брошюр, передаваемых в рекламных целях. В данном случае при условии соблюдения организацией правил ведения раздельного учета объекта обложения НДС не возникает. Второй вариант. Дебет 10, Кредит 60 - 80 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенных брошюр с НДС, Дебет 19, Кредит 60 - 14 400 руб. (94 400 х 18/118) - отражена сумма НДС по поступающей рекламной продукции, Дебет 68, Кредит 19 - 14 400 руб. - сумма входного НДС предъявлена к зачету в бюджет, Дебет 60, Кредит 51 - 94 400 руб. - отражена оплата типографии услуг по изготовлению брошюр, Дебет 91-2, Кредит 10 - 80 000 руб. - списана стоимость брошюр, передаваемых в рекламных целях, Дебет 91-2, Кредит 68 - 14 400 руб. (80 000 х 18%) - начислен НДС от стоимости безвозмездно передаваемых брошюр. Таким образом, с одной стороны, использование данной льготы позволит организациям бесплатно распространять недорогую рекламную продукцию (ручки, блокноты, значки, календари, брошюры и т. п.), а, с другой стороны, поступающий НДС по данной продукции нельзя принять к вычету в бюджет, он должен быть учтен в стоимости данной продукции. Ведение раздельного учета. Для обоснованного использования освобождения от налогообложения операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, предполагается обязанность вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ), т.е. раздельный учет затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг), реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг). Сумма налога при раздельном учете определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (ст. 166 НК РФ). Суммы налога, предъявленные организациям, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции: учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Для того чтобы правильно распределять «входной» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, следует все поступающие товары, работы и услуги сразу разделять на соответствующие группы: предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС - входной НДС по таким товарам принимается к вычету; предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС - входной НДС учитывается в стоимости товаров, работ, услуг; предназначенные для использования в деятельности, которую трудно однозначно отнести к первому или второму виду деятельности - входной НДС распределяется. Если организация не ведет раздельный учет, то суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются. Порядок ведения раздельного учета законодательно не установлен, поэтому каждая организация исходя из специфики своей деятельности должна разработать систему ведения раздельного учета затрат на производство и реализацию продукции, облагаемой и не облагаемой НДС. Организация может не вести раздельный учет «входного» НДС в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы «входного» НДС, предъявленные таким организациям продавцами используемых в производстве товаров в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке. Пример. Организация, определяющая выручку по оплате, уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. В целях ведения раздельного учета «входного» НДС выручка определяется без учета НДС. К счету 19 открыты субсчета: 19-1 - для учета сумм НДС по товарам, предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций; 19-2 - для учета сумм НДС по товарам, предназначенным для осуществления не облагаемых НДС операций; 19-3 - для учета сумм НДС по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС. В январе 2006 г. были осуществлены следующие операции. Операция Корреспонденция счетов Сумма, руб. дебет кредит Отгружены товары на сумму 324 500 руб., в том числе НДС - 49500 руб. 62 90 90 68 324500 49500 В счет оплаты отгруженных товаров получен вексель номиналом 324500 руб. 58 62 324 500 Оприходованы покупные товары для последующей продажи на сумму 649000 руб., в том числе НДС - 99000 руб. 41 19-1 60 60 550 000 99 000 Приобретен факсимильный аппарат для секретариата стоимостью 23600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Факс поставлен на учет 08 19-3 01 60 60 08 20000 3600 20000 Вексель, полученный от покупателя, передан поставщику в счет частичного погашения (50%) задолженности за приобретенные товары (п. 3) на сумму 324500 руб. 76 91 91 58 324500 324500 Зачтена задолженность за полученный вексель в счет задолженности за поставленный товар 60 76 324500 Перечислена плата за коммунальные услуги за январь в сумме 135700 руб., в том числе НДС - 20700 руб. 26 19-3 51 51 135 700 20 700 Таким образом, в январе организацией осуществлялись операции, облагаемые (реализация товаров) и не облагаемые (реализация векселя) НДС. Выручка от облагаемых НДС операций (без НДС) - 275 000 руб. (324 500 – 49 500). Выручка от не облагаемых НДС операций - 324 500 руб. В течение января на счете 19 отражались следующие суммы «входного» НДС: 99 000 руб. (19-1) - НДС по товарам, приобретенным для перепродажи. Данная сумма в полном объеме предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, поскольку товары предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС. Товары были приняты к учету в январе. Стоимость товаров была оплачена поставщику не в полном объеме, а лишь на 50% (324 500 руб.) путем передачи векселя. Однако с 1 января 2006 г. факт уплаты НДС не является необходимым условием для вычета НДС. Поэтому при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика организация в январе может предъявить к вычету «входной» НДС, приходящийся на весь товар, в сумме 99 000 руб.; 3600 руб. (19-3) - НДС по приобретенному факсимильному аппарату. Факс приобретен для секретариата, поэтому он будет использоваться для нужд организации в целом (т.е. для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций). Следовательно, НДС в сумме 3600 руб. подлежит распределению между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями; 20 700 руб. (19-3) - НДС по оплате коммунальных услуг. Эта сумма должна распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями по тем же основаниям, что и НДС по факсу. Определим на счете 19-3 сумму «входного» НДС, подлежащую пропорциональному делению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями: 3600 + 20 700 = 24 300 руб. Доля не облагаемых НДС операций в общем объеме реализованных за январь товаров составит: 324 500 руб. : (324 500 руб. + 275 000 руб.) х 100% = 54,13%. Доля облагаемых НДС операций составит: 100% - 54,13% = 45,87%. Определим, какая сумма НДС подлежит вычету, а какая - отнесению на расходы организации. Распределяем «входной» НДС в сумме 24 300 руб.: на не облагаемые НДС операции приходится: 13 154 руб. (24 300 руб. х 54,13%). Эта сумма к вычету не принимается; на облагаемые НДС операции приходится: 11 146 руб. (24 300 руб. х 45,87%). Эта сумма подлежит вычету. Сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (13 154 руб.), складывается из двух сумм - НДС по коммунальным услугам и НДС по факсу. Сумма НДС по коммунальным услугам 11 205 руб. (20 700 х 54,13%) подлежит списанию в дебет счета 26. Сумма НДС по основному средству (факсу) 1949 руб. (3600 х 54,13%) увеличивает расходы организации. Сумма НДС, приходящаяся на облагаемые НДС операции (11 146 руб.), предъявляется к вычету в общеустановленном порядке. После всех расчетов последним днем января в бухгалтерском учете организации производятся записи: Дебет 68, Кредит 19-1 - 99 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету, Дебет 68, Кредит 19-3 - 11 146 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, предъявлена к вычету, Дебет 26, Кредит 19-3 - 11 205 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, списана в состав общехозяйственных расходов (по коммунальным расходам), Дебет 26, Кредит 19-3 - 1949 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, списана в состав общехозяйственных расходов (по основному средству) <*>. <*> На счет 26 эта часть НДС относится только в том случае, если основное средство уже принято к учету. Если же оно еще не принято к учету, то НДС включается в его стоимость. Налог на прибыль организаций Глава 25 НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику довольно широкой выбор аспектов ведения налогового учета. Группировка расходов. Статьей 252 НК РФ установлено, что организация имеет право в целях формирования налогооблагаемой базы уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. С 1 января 2006 г. уточняется понятие «документально подтвержденные расходы». Это затраты, подтвержденные документами, оформленными не только в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документально, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Для целей налогообложения все произведенные организацией расходы распределяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы. Если с равными основаниями некоторые затраты могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять, к какой именно группе они относятся. Закрепление таких критериев в учетной политике позволит разработать и впоследствии применять одни и те же правила в отношении всех подобных затрат. Определение суммы расходов, связанных с производством и реализацией. Эти расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. С 1 января 2005 г. налогоплательщиками, определяющим доходы и расходы по методу начисления, предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и закреплять данный перечень в учетной политике для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ). До внесения поправок к прямым расходам относились только: материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода. НК РФ не введено никаких ограничений на изменение списка прямых расходов с начала следующего года. Таким образом, на 2006 г. организация может утвердить один перечень прямых расходов, на 2007 г. - другой и т.д. Учет прямых расходов осуществляется в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов следующим образом. 1. Материальные расходы: метод начисления - расходы на приобретение материалов, сырья признаются по передаче в производство; кассовый метод - расходы на приобретение материалов и сырья признаются при условии, что они оплачены и списаны в производство. 2. Расходы на оплату труда персонала: метод начисления - расходы признаются ежемесячно при начислении соответствующих сумм; кассовый метод - расходы признаются после выплаты заработной платы. 3. Единый социальный налог и расходы на обязательное пенсионное страхование с оплаты труда персонала: метод начисления - учитываются при расчете налоговой базы ежемесячно в момент начисления соответствующих сумм; кассовый метод - учитываются только после уплаты соответствующих сумм. 4. Амортизация: метод начисления - признаются ежемесячно в размере начисленных сумм; кассовый метод - только по фактически оплаченному имуществу. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Также с 1 января 2005 г. организации, оказывающие услуги, могут относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Таким образом, у организаций появляется реальный шанс сблизить бухгалтерский и налоговый учет путем самостоятельного определения перечня расходов, которые будут формировать стоимость выпущенной продукции и остатков незавершенного производства. Оценка незавершенного производства. С 1 января 2005 г. организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее - НЗП) и на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов по изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) на основании ст. 319 НК РФ. Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Организация может выбрать любую методику определения объема и оценки НЗП и себестоимости завершенной производством готовой продукции. В качестве одного из возможных можно применять способ, в соответствии с которым по оценке НЗП определяется объем НЗП на конец периода. Себестоимость готовой продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема НЗП. Для применения этого способа необходимо определить: натуральный объем НЗП по данным инвентаризации; фактическую себестоимость НЗП. Для определения фактической себестоимости НЗП можно пользоваться несколькими методиками оценки - по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости. Пример. Организация занимается пошивом рабочих рукавиц. Один кусок ткани стоимостью 1000 руб. раскраивается на 400 равнозначных деталей. Затраты на раскрой составляют 100 руб. (оплата труда закройщиков, амортизация оборудования и др.). На конец месяца в закройном цехе находится 930 деталей. Объем НЗП на начало месяца - 1886,50 руб. Затраты за месяц составили - 120 506 руб. Оценка НЗП по стоимости материалов: стоимость материала одной детали составляет 1000 руб./400 шт. = 2,5 руб., объем НЗП составляет 930 шт. х 2,5 руб. = 2325 руб., себестоимость готовой продукции составляет 1886,50 + 120 506 - 2325 = 120 067,50 руб. Оценка НЗП по стоимости прямых материальных затрат (допустим, что в затратах на раскрой одной детали прямые материальные затраты составляют 45 руб.): стоимость прямых материальных затрат на одну деталь составляет (1000 + 45)/400 = 2,61 руб., объем НЗП составляет 930 шт. х 2,61 руб. = 2427,30 руб., себестоимость готовой продукции составляет 1886,50 + 120 506 - 2427,30 = 119 965,20 руб. Оценка НЗП по полной производственной себестоимости: стоимость одной детали составляет (1000 + 100)/400 = 2,75 руб. объем НЗП составляет 930 шт. х 2,75 руб. = 2557,50 руб., себестоимость готовой продукции составляет 1886,50 + 120 506 - 2557,50 = 119 835 руб. По результатам произведенных расчетов можно сделать вывод, что, чем больший перечень затрат включается в оценку НЗП, тем точнее будет величина производимой оценки. Оценка НЗП по стоимости материалов является наименьшей - стоимость готовой продукции максимальная. Оценка по прямым материальным затратам занимает промежуточное положение - стоимость готовой продукции уменьшается на величину всех материальных затрат. Следовательно, самая точная оценка НЗП - по полной производственной себестоимости. Второй возможный способ оценки величины НЗП - по оценке готовой продукции - основывается на расчете затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции. Пример. Допустим, что на начало месяца в цехе находилось 430 деталей для дальнейшего пошива рукавиц. Объем незавершенного производства составил 1182,50 руб. За месяц было раскроено 85 кусков ткани на 34 000 деталей всего (на 400 деталей каждый кусок). На раскрой деталей для рукавиц по смете было израсходовано 93 500 руб. Всего за месяц было пошито 7000 пар руковиц, для чего было израсходовано 28 000 деталей (по 4 детали на каждую рукавицу). Расходы на пошив составили 28 000 руб. Количество деталей, оставшихся на конец месяца в цехе: 430 + 34 000 - 28 000 = 6430 деталей. Себестоимость раскройки одной детали: (1182,50 + 93 500)/(430 + 34 000) = 94 682,50/34 430 = 2,75 руб. Затраты на изготовление готовой продукции: 2,75 х 28 000 + 28 000 = 105 000 руб. Объем НЗП на конец периода: 1182,50 + 93 500 + 28 000 - 105 000 = 17 682,50 руб. Полученную величину НЗП можно проверить умножением количества оставшихся деталей на конец месяца в цехе на стоимость раскройки одной детали: 6430 шт. х 2,75 руб. = 17 682,50 руб. Данный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Выбор метода оценки НЗП представляет собой непростую задачу, особенно при отсутствии в организации разработанных отраслевых методик калькулирования себестоимости. При самостоятельной разработке методов оценки НЗП организация должна учитывать: реальную возможность использования метода; необходимость повышения прозрачности расчетных процедур и принципов ведения учетного процесса; наличие автоматизации учетного процесса; как следствие - снижение трудоемкости учетных работ. Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу, то в учетной политике для целей налогообложения организация самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца (ранее они относились на материальные расходы). Установление метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Выбор момента определения налоговой базы по налогу на прибыль играет одну из ключевых ролей в учетной налоговой политике организации. Поступающие денежные средства от реализованной продукции (работ, услуг) могут признаваться организацией выручкой либо в том отчетном периоде, когда они поступили в распоряжение организации (кассовый метод, ст. 273 НК РФ), либо в отчетном периоде, когда они имели место, вне зависимости от факта их поступления (метод начисления, ст. 271 НК РФ). Для целей обложения налогом на прибыль применение кассового метода весьма ограниченно. Пунктом 1 ст. 273 НК РФ установлено, что организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу только, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 2 000 000 руб. (до 1 января 2006 г. этот порог был установлен в размере 1 000 000 руб.). Если налогоплательщик, определяющий доходы по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный п. 1 ст. 273 предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого произошло такое превышение. Когда организация теряет право на применение кассового метода, она должна внести в течение года соответствующие изменения в учетную политику для целей налогообложения. Существенным недостатком кассового метода является то, что его применение вызывает различия в бухгалтерском и налоговом учете. Зачастую расходы в бухгалтерском учете начисляются в одном месяце, а в налоговом учете - только в следующем месяце, например начисление и выплата заработной платы сотрудникам. Таким образом, применение кассового метода приемлемо только для ограниченного круга организаций, остальным организациям необходимо находить другие возможные законные методы снижения налогового бремени либо переноса сроков уплаты налога, что по своей экономической сущности также выгодно для организации, так как с течением времени потребительская ценность денежных средств снижается. Выбор метода оценки материально-производственных запасов. Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки материально-производственных запасов: метод оценки по стоимости единицы запасов; метод оценки по средней стоимости: метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Аналогичные методы используются и для оценки покупных товаров при их реализации (п. 1 ст. 268 НК РФ). Влияние метода оценки материальных запасов на налоговые обязательства организации можно описать следующим образом: стоимость израсходованных в ходе производства материальных запасов относится на себестоимость производимой продукции и, следовательно, уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Исходя из этого оптимальный вариант оценки материальных запасов призван увеличить стоимость списываемых ценностей. Для выбора и обоснования оптимального метода оценки материальных запасов необходимо проанализировать складывающуюся конъюнктуру цен на товарно-материальные ценности на рынке. Если предполагается снижение цен на материально-производственные запасы, то предпочтительнее метод ФИФО, так как на себестоимость производимой продукции будут относиться материально-производственные запасы по ценам первых по времени закупок, т.е. тех, которые были сделаны по более высоким ценам. В противоположной ситуации - при прогнозе возрастания цен на материально-производственные запасы, следует выбрать метод ЛИФО, так как на себестоимость продукции относятся материально-производственные запасы по ценам последних по времени закупок, т.е. по самым высоким ценам. В ситуации, когда сделать точный прогноз относительно изменения цен на материально-производственные запасы невозможно или организации используют материально-производственные запасы с различной динамикой цен, оптимальным является метод списания стоимости материально-производственных запасов по средней стоимости. Для применения метода по стоимости единицы материально-производственных запасов необходима четкая идентификация каждой единицы запасов, что в большинстве организаций, использующих многочисленные виды материально-производственных запасов, практически невозможно. Пример. Организации при формировании учетной политики на предстоящий год необходимо выбрать метод списания материально-производственных запасов. Это можно сделать, проведя сравнительный анализ возможных последствий принятия одного из методов: ФИФО, ЛИФО, метод средней стоимости. Предполагается, что в следующем году цены на материальные запасы будут расти. В примере использованы условные данные на счете 10 «Материалы» по одному виду материально-производственных запасов. Результаты расчетов нагляднее представить в виде таблицы. Расчет стоимости материально-производственных запасов Период Остаток на начало Приход Расход Остаток на конец периода Кол-во, штук Стоимость, руб. Кол-во, штук Цена, руб. Стоимость, руб. Кол-во, штук Цена, руб. Стоимость, руб. Кол-во, штук Цена, руб. Стоимость, руб. Метод ФИФО На начало года - - - - - - - - 300 200 60 000 I квартал 300 60 000 120 220 26 400 60 200 12 000 360 206,67 74 400 II квартал 360 74 400 80 240 19 200 100 200 20 000 340 216,47 73 600 III квартал 340 73 600 140 260 36 400 140 200 28 000 340 241,18 82 001 IV квартал 340 82 001 100 280 28 000 120 220 26 400 320 261,25 83 600 Остаток на конец года 320 83 600 - - - - - - 320 261,25 83 600 Итого - - 440 - 110 000 420 205,71 86 400 - - - Метод ЛИФО На начало года - - - - - - - - 300 200 60 000 I квартал 300 60 000 120 220 26 400 60 220 13 200 360 203,33 73 200 II квартал 360 73 200 80 240 19 200 100 236 23 600 340 202,35 68 800 III квартал 340 68 800 140 260 36 400 140 260 36 400 340 202,35 68 800 IV квартал 340 68 800 100 280 28 000 120 270 32 400 320 201,25 64 400 Остаток на конец года 320 64 400 - - - - - - 320 201,25 64 400 Итого - - 440 - 110 000 420 251,43 105 600 - - - Метод средней стоимости На начало года - - - - - - - - 300 200 60 000 I квартал 300 60 000 120 220 26 400 60 205,71 12 342,60 360 205,71 74 057,40 II квартал 360 74 057,40 80 240 19 200 100 211,95 21 195 340 211,95 72 062,40 III квартал 340 72 062,40 140 260 36 400 140 225,96 21 634,40 340 225,96 76 828 IV квартал 340 76 828 100 280 28 000 120 238,25 28 590 320 238,25 76 238 Остаток на конец года 320 76 238 - - - - - - 320 - - Итого - - 440 - 110 000 420 223,24 93 762 - 238,25 76 238 Анализ таблицы показывает, что при ожидаемом росте цен на материалы можно сделать следующие выводы. При использовании метода ФИФО в течение рассматриваемого периода на себестоимость относятся материалы по наименьшей из возможных стоимости, и остаток материалов будет отражен по наибольшей стоимости. Списание материалов в расход по наибольшей стоимости происходит при использовании метода ЛИФО, а следовательно, и остаток материалов на конец рассматриваемого периода будет наименьшим. Результаты, полученные по методу средней стоимости, занимают промежуточное место между результатами расчета двух других методов, т.е. списание материалов и остаток материалов отражается по средней цене. Следовательно, при прогнозируемом росте цен на материальные ценности в предстоящем году организации целесообразнее закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения метод списания ЛИФО, так как при его использовании списание ценностей происходит по наибольшей стоимости, и соответственно увеличиваются расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичный порядок признания расходов применяется и при реализации покупных товаров, они списываются одним из перечисленных четырех методов, закрепляемых в учетной политике. Учет амортизационных отчислений. Статьей 259 НК РФ предусмотрено два способа начисления амортизации основных средств: линейный и нелинейный. Линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Нелинейный способ налогового учета принципиально отличается от правил, предусмотренных бухгалтерским учетом (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). С 1 января 2006 г. в НК РФ вводится положение, согласно которому налогоплательщик по своему усмотрению может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (ст. 259): первоначальной стоимости основных средств, за исключением полученных безвозмездно; расходов на дооборудование, достройку, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Данные расходы не учитываются при расчете сумм амортизации. Пример. Организация приобрела оборудование стоимостью 750 000 руб., которое включается в состав основных средств. В учетной политике в целях налогообложения организации указано, что 10% первоначальной стоимости основных средств включается в состав расходов при вводе объектов в эксплуатацию. Соответственно первоначальная стоимость оборудования для целей начисления амортизации равна 675 000 руб. [750 000 - (750 000 х 10%)]. А 75 000 руб. (750 000 руб. - 675 000 руб.) включается в расходы для целей налогообложения сразу. Если организация принимает решение о применении положений амортизационной премии, то оно должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Необходимо учитывать то, что в ПБУ 6/01 данная методика не предусматривается, а, следовательно, применение амортизационной премии в налоговом учете и неприменение ее в бухгалтерском учете вызовет расхождения, выражающиеся в начислении постоянных налоговых обязательств. Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерный перенос стоимости имущества в расходы в течение всего срока полезного использования объекта и может применяться к основным средствам, входящим в любую амортизационную группу. Нелинейный способ предполагает начисление амортизации в большем размере в первое время эксплуатации, чем в последующее. Исключением является амортизация в отношении основных средств, относящихся в восьмую-десятую амортизационную группу, к ним применяется только линейный способ (срок полезного использования - свыше 20 лет). При выборе способа погашения стоимости основных средств необходимо учитывать, что изменение величины амортизации влияет на налоговые обязательства, поэтому используемый способ должен отражать схему, согласно которой организация приобретает экономические выгоды, получаемые от актива. Величину налоговой экономии от изменения величины амортизационных отчислений можно определить по формуле: Экономия = НнП х D>Амортизация + НнИ х D>Амортизация/2 - НнП х НнИ х D>Амортизация/2, где D>Амортизация - изменение амортизационных отчислений, НнП - ставка налога на прибыль, НнИ - ставка налога на имущество. Пример. Организация приобрела основное средство стоимостью 250 000 руб., относящееся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Приказом руководства срок использования был установлен - 5 лет (60 месяцев). Вычислим амортизационные отчисления и их влияние на налогооблагаемую базу, используя два способа начисления амортизации. Линейный способ начисления амортизации. Месячная норма амортизации составляет 1,667% (100%/60 мес.) и применяется к первоначальной стоимости основного средства. Сумма амортизации, включаемая в расходы для целей налогообложения, за каждый год эксплуатации составляет 50 000 руб. Нелинейный способ начисления амортизации. Месячная норма амортизации составляет 3,333% (2 х 100%/60 мес.) и применяется к остаточной стоимости основного средства. Согласно п. 5 ст. 259 НК РФ с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость основного средства достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация начисляется равномерно исходя из остаточной стоимости в течение оставшегося срока полезного использования. Для наглядности расчет амортизации нелинейным способом следует оформить в виде таблицы. Месяц Сумма начисленной амортизации за месяц Остаточная стоимость на конец месяца 1 2 3 1 8 333 241 667 2 8 055 233 612 3 7 786 225 826 4 7 527 218 299 5 7 276 211 023 … … … 30 3 118 90 425 31 3 014 87 411 32 2 914 84 497 33 2 816 81 681 34 2 722 78 959 35 2 632 76 327 … … … 45 1 875 54 382 46 1 813 52 569 47 1 752 50 817 48 1 694 49 123 49 4 094 45 029 50 4 094 40 935 51 4 094 36 841 … … … По истечении 48 месяцев остаточная стоимость основного средства стала меньше 20% первоначальной стоимости (250 000 х 20% = 50 000; 49123 < 50 000). Начиная с 49 месяца амортизация будет начисляться равномерно (по 4094 руб.) исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. Сравнительный анализ результатов начисления амортизации линейным и нелинейным способом представлен в таблице. Год Сумма амортизации при линейном способе Сумма амортизации при нелинейном способе Соотношение сумм амортизации (графа 3 / графа 2), % 1 2 3 4 1 50 000 83 551 167 2 50 000 55 628 111 3 50 000 37 035 74 4 50 000 24 659 49 5 50 000 49 127 98 Предположим, что в течение всего срока полезного использования ставки налогов оставались неизменными: налог на прибыль - 24%, налог на имущество - 2,2%. Вычислим величину налоговой экономии от изменения величины амортизационных отчислений по годам полезного использования по приведенной выше формуле. Первый год: 24% х (83 551-50 000) + 2,2% х (83 551-50 000)/2 - 24% х 2,2% х (83 551-50 000)/2 = 8052,24 + 369,06 - 88,57= 8332,73 руб. Второй год: 24% х (55 628-50 000) + 2,2% х (55 628-50 000)/2 - 24% х 2,2% х (55 628-50 000)/2 = 1350,72 + 61,91 - 14,86 = 1397,77 руб. Третий год: 24% х (37 035-50 000) + 2,2% х (37 035-50 000)/2 - 24% х 2,2% х (37 035-50 000)/2 = -3111,60 + (-142,62) - (-34,23) = -3219,99 руб. Четвертый год: 24% х (24 659-50 000) + 2,2% х (24 659-50 000)/2 - 24% х 2,2% х (24 659-50 000)/2 = -6081,84 + (-278,75) - (-66,90) = - 6293,69 руб. Пятый год: 24% х (49 127-50 000) + 2,2% х (49 127-50 000)/2 - 24% х 2,2% х (49 127-50 000)/2 = -209,52 + (-9,60) - (- 2,30) = -216,82 руб. По результатам расчетов очевидно, что организации, стремящейся признать в качестве расходов наибольшие суммы в первые годы эксплуатации объектов основных средств (а следовательно, иметь наименьшую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль), следует выбирать нелинейный способ амортизации. К тому же это целесообразно в условиях существующей инфляции, когда с течением времени покупательная способность рубля падает. При выборе того или иного способа начисления амортизации необходимо тщательно проанализировать налоговые последствия такого решения, так как налогоплательщику предоставлено право выбора только в момент постановки соответствующего имущества на учет, и решение не может изменяться в течение срока эксплуатации. При начислении амортизации в налоговом учете у налогоплательщика есть право использовать специальные повышающие коэффициенты, которые устанавливаются к основной норме амортизации (ст. 259 НК РФ). Выбор того или иного коэффициента должен быть закреплен в учетной политике: 1. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Перечень таких основных средств определяется организацией самостоятельно и закрепляется в приложении к учетной политике. 2. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 применяется для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Коэффициенты, указанные в пп. 1 и 2, не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. 3. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 применяется в отношении собственных основных средств организациями-налогоплательщиками (сельскохозяйственные организации промышленного типа, например птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты). 4. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 применяется для амортизации основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, организациями-налогоплательщиками, передавшими (получившими) это имущество. Организации также вправе применять методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества. 5. По решению руководителя организация-налогоплательщик вправе начислять амортизацию по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Применение повышенных норм амортизации приводит к увеличению расходов на сумму амортизационных отчислений и целесообразно для организаций, в связи с тем что первоначальная стоимость основного средства будет отнесена на расходы, признаваемые для налогообложения, в кратчайшие сроки. Пример. Руководством птицефабрики принято решение об установлении в отношении собственных основных средств для целей амортизации использование повышенного коэффициента 1,5. В собственности у птицефабрики находится автомобиль-фургон первоначальной стоимостью 350 000 руб., срок использования автомобиля - 6 лет. Вычислим сумму ежемесячной амортизации без использования коэффициента (первый вариант) и с использованием коэффициента (второй вариант). Первый вариант. Сумма ежемесячной амортизации составляет 350 000 руб./(6 лет х 12 месяцев) = 4861,11 руб. Второй вариант. Сумма ежемесячной амортизации составляет 350 000 руб./(6 лет х 12 месяцев) х 1,5 = 7291,67 руб. Таким образом, применение повышающего коэффициента позволит отнести стоимости автомобиля на расходы, признаваемые в целях налогообложения, за 4 года. Согласно налоговому законодательству организации вправе устанавливать способ начисления амортизации при вводе объекта основных средств в эксплуатацию. Для возможности маневра в выборе такого способа в учетной налоговой политике целесообразно указать, что он устанавливается распоряжением руководителя организации одновременно со сроком полезного использования при вводе объекта основных средств. Организации, приобретающие основные средства, бывшие в употреблении, могут устанавливать норму амортизации с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками, т.е. уменьшать срок использования на количество лет фактического использования данного имущества. Данный срок организация-налогоплательщик может определить самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов. Создание резервов. Для выравнивания величины колебаний затрат в течение отчетного периода на практике широко используется метод резервирования затрат, позволяющий затраты включать в издержки не напрямую, а финансируя за счет специального резерва. При этом необходимо подчеркнуть, что метод резервирования применяется только в случае, когда величина затрат зависит от факторов, не связанных с объемами выручки или производства (например, поломка оборудования или необходимость оплаты отпуска работников). Создание резервов преследует достижение нескольких целей: обеспечение финансирования крупных периодических затрат; равномерное включение (распределение) затрат между налогооблагаемыми базами различных отчетных (налоговых) периодов; выравнивание промежуточных финансовых результатов. НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику возможность выбора целого ряда резервов, например: на ремонт основных средств; на предстоящую оплату отпусков работников; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждения по итогам работы за год; на гарантийный ремонт и обслуживание; под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг; по сомнительным долгам. Размеры создаваемых резервов не могут превышать определенных предельных сумм (за исключением резерва под обесценение ценных бумаг). Формирование и использование резервов напрямую влияет на величину себестоимости и налогооблагаемых баз, а следовательно, и на конечный финансовый результат финансово-хозяйственной деятельности организации. Таким образом, создавая резервы, можно уменьшать величину налоговых обязательств организации путем получения отсрочек уплаты налога на прибыль. Создание резервов позволяет учитывать произведенные организацией расходы равномерно в течение налогового периода, тем самым увеличивая расходы и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль. При этом номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, меняются лишь сроки уплаты налогов, сдвигаясь на следующие отчетные периоды. Экономия достигается благодаря уменьшению покупательной способности денег с течением времени. Чтобы определить «стоимость» денег в будущем, широко применяется метод дисконтирования. В ходе расчетов при методе дисконтирования используется определяемая экспертным путем ставка дисконтирования (годовая и квартальная), величина которой зависит от различных факторов - изменения курсов валют, инфляции, конъюнктуры рынка, рисков самой организации и др. Учет расходов на ремонт основных средств. В соответствии с НК РФ организации имеют право осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств одним из следующих способов: единовременно - организации обязаны признавать эти расходы в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ); равномерно в течение двух и более налоговых периодов - используя резерв, создаваемый за счет себестоимости в течение отчетного года (ст. 260, 324 НК РФ). Раскрывая моменты признания расходов по ремонту основных средств в учетной политике по налогообложению, организации следует отразить, в частности, порядок списания расходов на ремонт основных средств, а при создании резерва - факт его создания, срок использования резерва и порядок подтверждения сумм резерва. Размер отчислений при создании данного резерва исчисляется исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива, который определяется и утверждается организацией в учетной политике. Совокупная стоимость основных средств - это сумма первоначальной стоимости всех основных средств на начало налогового периода. Предельная сумма отчислений в резерв на ремонт исчисляется исходя из периодичности проведения ремонта, стоимости и частоты замены частей основных средств. В сумму резерва включаются стоимость запасных частей, расходы на оплату труда работников, производящих ремонт, и прочие расходы по ремонту. Резерв формируется за счет ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов, включаемых в издержки производства исходя из сметной стоимости ремонта. Фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств списываются за счет заранее сформированного соответствующего резерва. Максимальная величина данного резерва не должна превышать фактическую величину расходов на ремонт основных средств за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Если сумма фактических расходов на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток фактических затрат включается в прочие расходы на дату окончания отчетного (налогового) периода для целей налогообложения. В ситуации, когда размер резерва превышает сумму произведенных расходов на ремонт, сумма такого превышения включается в состав доходов для целей налогообложения на последнюю дату текущего налогового периода. Если в соответствии с графиком проведения капитального ремонта резерв формируется на финансирование ремонта в течение более чем одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения. Пример. При формировании учетной политики для целей налогообложения на предстоящий 2006 г. организацией принято решение о создании резерва на ремонт основных средств. Фактические затраты на ремонт основных средств за последние три года составили: в 2003 г. - 90 000 руб.; в 2004 г. - 110 000 руб.; в 2005 г. - 130 000 руб. Следовательно, предельная сумма отчислений в резерв на 2006 г. составит (90 000 + 110 000 + 130 000)/3 = 110 000 руб. Годовая сумма затрат исходя из графика проведения ремонта и согласно его сметной стоимости составляет 108 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв равна 108 000 руб./12 месяцев = 9000 руб. Рассмотрим два возможных варианта. Первый вариант. Предположим, что сумма фактических затрат на ремонт основных средств за 2006 г. составила 120 000 руб. В этом случае в течение I, II, III кварталов организация вправе признать расходы на отчисления в резерв в сумме 27 000 руб. ежеквартально, всего 81 000 руб. Фактические расходы в полном объеме (120 000 руб.) будут приняты для целей налогообложения только по окончании года. Второй вариант. Предположим, что сумма фактических затрат на ремонт основных средств за 2006 г. составила 75 000 руб. В этом случае в течение I, II, III кварталов организация вправе признать расходы на отчисления в резерв в сумме 27 000 руб. ежеквартально, всего 81 000 руб. Таким образом, отчисления в резерв только за 9 месяцев года превысят величину фактических расходов на ремонт. По итогам года в целях налогообложения будут приняты к учету фактически понесенные расходы в сумме 75 000 руб. Если организацией не был создан заранее резерв под ремонт основных средств, то использование способа учета затрат на ремонт в составе расходов будущих периодов, применяемого в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не предусмотрено. Таким образом, затраты, произведенные организацией на ремонт основных средств, будут признаваться в фактическом размере в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Учет расходов на формирование резерва по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (ст. 266 НК РФ). Отметим, что уточнение, касающееся того, что сомнительным долгом является задолженность по реализации продукции, появилось в НК РФ начиная с 1 января 2006 г. Ранее сомнительная задолженность не была четко связана с реализацией товаров (работ, услуг). В учетной налоговой политике отражаются следующие данные: состав сомнительных долгов (суммы, должники, сроки возникновения); размер создаваемого резерва; сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде. При формировании учетной политики на следующий год необходимо уточнять как эти данные, так и остаток неиспользованного резерва. Для целей налогообложения прибыли суммы по созданию резервов по сомнительным долгам включаются во внереализационные расходы организации только при условии, что доходы определяются методом начисления. Величина резерва исчисляется по каждому сомнительному долгу по результатам проведения инвентаризации дебиторской задолженности в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично: по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму резерва включается вся сумма долга; по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней в резерв включается 50% суммы долга; по сомнительным долгам со сроком возникновения менее 45 дней резерв не создается. Предельная величина создаваемого резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Если в дальнейшем сомнительная задолженность будет признана безнадежной, то сумма долга списывается не в уменьшение прибыли, а за счет заранее созданного резерва. Если задолженность погашается должником, то резерв восстанавливается и увеличивает налогооблагаемую базу по прибыли. Следовательно, использование резерва по сомнительным долгам позволяет организации-налогоплательщику списывать сомнительную задолженность в уменьшение налогооблагаемой прибыли еще до того момента, как она будет признана безнадежной. Безнадежными долгами (долгами, не реальными для взыскания) признаются долги перед организацией: по которым истек установленный срок исковой давности; по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа; на основании акта о ликвидации организации. Просроченная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года) переходит из разряда сомнительной в безнадежную и подлежит списанию на убытки. Однако перед тем, как списать, ее надо истребовать. Для этого следует направлять должнику претензионные письма, требовать от него частичной оплаты, обращаться с иском в суд и т.д. Истребованной признается задолженность, которая в результате обращения в арбитражный суд должна быть взыскана с дебитора в бесспорном порядке. Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить: выписка из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника; уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решения суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника; акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника. При наличии таких документов задолженность при
|
 |
|
|
|
|
||||||
|