Налогообложение операций, совершаемых в рамках Закона об участии в долевом строительстве многоквартирных домов

С 1 апреля 2005 года отношения по долевому участию в строительстве в большей части регулируются новым Федеральным законом1 (далее по тексту - Закон). Закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и организаций для долевого строительства многоквартирных домов или иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства2. Помимо долевого строительства жилых домов, Закон регулирует порядок участия сторон в долевом строительстве гаражей, объектов здравоохранения, общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, культуры и иных объектов, за исключением зданий производственного назначения.

Закон является обязательным для применения всеми компаниями, не получившими на 1 апреля 2005 года соответствующие разрешения на строительство. В случае, если на дату вступления Закона в силу разрешение на строительство получено застройщиком, требования Закона на него не распространяются.

В отличие от Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности) рассматриваемый Закон регулирует только отношения, связанные с привлечением в строительство денежных средств. Вложения ценных бумаг, иного имущества, в том числе имущественных прав, иных прав, имеющих денежную оценку, выходит за рамки отношений, регулируемых Законом.

Последствия принятия Закона

С 1 апреля текущего года, все компании, осуществляющие привлечение денежных средств граждан для строительства жилья, обязаны, во-первых, отвечать требованиям, предъявляемым Законом (наличие в собственности или аренде земельного участка, получение разрешения на строительство, опубликование проектной декларации), а во-вторых, осуществлять привлечение денежных средств от физических лиц только на основании договора участия в долевом строительстве. Иные формы организации отношений между застройщиком и инвестором-физическим лицом (в части передачи денежных средств) теперь невозможны.

Предметом договора долевого участия (ДДУ) является строительство многоквартирного дома или иного объекта недвижимости и его передача участнику долевого строительства, который обязуется уплатить обусловленную ДДУ цену и принять объект3. Таким образом, любой договор, по предмету совпадающий с договором долевого участия, будет регулироваться Законом вне зависимости от того, чьи деньги привлекаются для строительства, - физических или юридических лиц. Исключения из этого правила могут иметь место лишь при определенных особенностях других элементов договора, таких как: стороны, строящийся объект, порядок расчетов и др. Также нормы Закона не применяются, если заключаемый договор имеет другой предмет (права и обязанности сторон).

Попытки посредством заключения иных сделок с гражданами искусственно создать права и обязанности аналогичные вытекающим из ДДУ с целью выйти из сферы регулирования законом могут быть квалифицированы как ничтожные (притворные) сделки. Соответственно, такие договоры будут носить рисковый характер.

Налогообложение операций застройщика в рамках договора на участие в долевом строительстве

Договор на участие в долевом строительстве следует квалифицировать как договор подряда со специальными условиями, предусмотренными Законом. К таким условиям относятся:

Обязательная государственная регистрация договора. Договор считается заключенным с момента такой регистрации4;

Определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией;

Срок передачи застройщиком объекта долевого строительства;

Цена договора, срок и порядок его уплаты;

Гарантийный срок на объект долевого строительства должен быть не менее 5 лет5;

Порядок одностороннего расторжения договора участником долевого строительства (в случае нарушения сроков строительства, существенного изменения проектной документации, неисполнение застройщиком обязанности по исправлению несоответствия объекта по качеству и пр.);

Возможность расторжения договора по инициативе застройщика только в судебном порядке6;

Четко определенный размер неустойки, подлежащей уплате сторонами договора за нарушение своих обязательств7;

Обеспечение обязательств застройщика залогом8.

Ранее, привлечение денежных средств граждан и организаций для строительства объектов недвижимости осуществлялось на основании инвестиционного договора, совершаемого в соответствии с Законом об инвестиционной деятельности9. Как правило, инвестиционный договор содержит условия, позволяющие квалифицировать его как договор простого товарищества (совместной деятельности). Рассматривать такой договор как договор подряда нельзя по следующим соображениям:

Предметом договора простого товарищества является не работа застройщика с последующей передачей ее результата заказчику (участнику долевого строительства), а совместная деятельность сторон договора, направленная на достижение цели, закрепленной в договоре;

По договору подряда заказчик осуществляет оплату работ застройщика, в то время как по договору простого товарищества стороны объединяют свое имущество, которое находится в общей долевой собственности товарищей.

Участники простого товарищества самостоятельно несут риски возникновения убытков как результата их совместной деятельности. В договоре подряда все риски сконцентрированы у застройщика.

В инвестиционных договорах, заключаемых в форме простого товарищества, устанавливается сумма вкладов каждого из товарищей и соответствующая ей площадь объекта недвижимости для каждого соинвестора. По окончании строительства участники инвестиционного контракта составляют совместный документ о распределении между ними площадей построенного здания. Согласно условиям инвестиционного контракта каждая из сторон самостоятельно оформляет право собственности на получаемые отдельные объекты недвижимости (жилые или нежилые помещения).

Для обоснованной квалификации инвестиционного контракта, как договора простого товарищества, необходимо включить в его текст следующие условия10:

объединение имущества участников договора для достижения общей цели. При этом следует отметить, что вклад в простое товарищество не может быть возмездным, он вносится лишь с целью участия товарища в совместной деятельности и дает ему право на долю прибыли полученного имущества при его распределении;

внесенное имущество, а также полученное по результатам совместной деятельности, если иное не предусмотрено договором или законом, признается общей долевой собственностью товарищей;

соглашением товарищей определяется порядок покрытия общих расходов и убытков.

Налогообложение операций, совершаемых по договору простого товарищества, значительно отличаются от налогообложения при исполнении договора на участие в долевом строительстве.

НДС. В связи с тем, что передача имущества в рамках договора простого товарищества облагаться НДС не будет11, платежи инвестора в адрес подрядчика, являющегося товарищем будут осуществляться без НДС. Привлечение денежных средств соинвесторов для строительства, оформленное договором простого товарищества не приводит к возникновению обязанности по уплате НДС (НК РФ не признает реализацией передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в т.ч. передача вкладов по договору простого товарищества). Указанной позиции придерживается и сложившаяся арбитражная практика12.

Следует обратить внимание на очень часто возникающую ситуацию - переуступку права требования инвестора (соинвесторов) к застройщику третьему лицу. Переуступка права требования в данной ситуации не влечет за собой возникновения объекта обложения НДС, так как переуступаемое право требования не вытекает из договора, направленного на реализацию товаров13.

Налог на прибыль. Полученные на строительство денежные средства (инвестиции) следует квалифицировать как целевое финансирование, не облагаемое у инвестора налогом на прибыль. К средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков-застройщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика14. Данные средства используются застройщиком только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре инвестором (юридическим или физическим лицом) - источником целевого финансирования. В случае использования средств не по целевому назначению они включаются в состав внереализационных доходов15.

Инвестор, осуществляющий функции заказчика, должен вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования, связанным с инвестированием в строительство, относится также имущество, полученное в виде:

инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов);

инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента их получения.

Главой 25 НК РФ определено, что указанные средства, а также производимые за их счет капитальные затраты на создание амортизируемого имущества налогом на прибыль не облагаются.

Квалификация договора на участие в долевом строительстве как договора подряда и закрепление обязанности застройщика заключать только такой вид договора с гражданами создает значительные затруднения в налоговом планировании деятельность застройщика.

НДС. На сегодняшний день деятельность застройщика, осуществляющего привлечение денежных средств граждан будет всегда облагаться НДС, так как выполнение функций застройщика для целей налогообложения будет признаваться реализацией работ, что влечет за собой возникновение объекта налогообложения. Однако Закон позволяет оптимизировать налоговые издержки по уплате НДС за счет уменьшения налоговой базы по налогу. Налоговой базой по НДС при реализации товаров (работ, услуг) признается стоимость этих товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенным договором16. Цена договора на участие в долевом строительстве может определяться двумя способами: а) как сумма денежных средств, подлежащих перечислению заказчиком для надлежащего выполнения застройщиком работ по строительству; б) как сумма денежных средств на возмещение затрат застройщика на строительство и денежных средств на оплату непосредственно самих работ застройщика по строительству17. Если в первом случае налоговая база по НДС будет определяться исходя из всех сумм, перечисленных заказчиком застройщику, то во втором случае НДС будет уплачиваться непосредственно с вознаграждения застройщика18. Принимая во внимание, что НДС подлежит уплате, в том числе и с авансовых платежей, разбивка сумм, подлежащих перечислению застройщику, на возмещение расходов и собственно оплату работ, позволит застройщику значительно сэкономить на налоговых платежах. Если договором предусмотрена не разовая оплата, а поэтапные выплаты, целесообразно именно последний платеж назвать в тексте договора оплатой работ застройщика.

Варианты альтернативных взаимоотношений участников строительства

Применение конструкции простого товарищества возможно только при привлечении денежных средств от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Заключение договора простого товарищества с физическими лицами невозможно в силу прямого указания в законе.

Предварительный договор купли продажи, а также договор купли-продажи недвижимости, которая будет создана в будущем. Предварительный договор предполагает заключение основного договора в будущем на условиях, определенных в предварительном договоре19. Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора20. Таким образом, как в предварительном договоре купли-продажи, так и в договоре о продаже объекта, который будет создан в будущем, должен быть точно согласован объект, передаваемый в собственность покупателя. Позиция Верховного Суда РФ, однако, состоит в том, что это невозможно, прежде всего, из-за отсутствия точных характеристик объекта, а также по ряду других причин21.

Тем не менее, оба варианта могут быть рассмотрены в качестве рабочих, поскольку Обзор Верховного Суда РФ не носит обязательного характера для судов и представляет собой обобщение практики без конкретных указаний или рекомендаций. Необходимо также учитывать, что брать деньги в оплату предварительного договора нельзя.

Вексельная схема. Как мы уже говорили, Закон распространяется на отношения, связанные с привлечением в строительство денежных средств. Инвестирование в строительство иного имущества и имущественных прав Законом не регулируется. Можно смоделировать ситуацию, при которой инвестор вносит в "оплату" по договору (назвать такой договор можно как угодно) не денежные средства, а вексель (или иной ликвидный актив), полученный в банке. После этого, заказчик получает от банка деньги по векселю и ведет строительство на полученные средства. По окончании строительства заказчик передает объект недвижимости инвестору.

Заем. Передача денег инвестором застройщику осуществляется по договору займа с последующей передачей объекта недвижимости по отступному. Для предотвращения притворности сделки можно начислять проценты за заем. Основная проблема применения такого метода заключается в отсутствии у инвестора каких-либо юридических гарантий получения впоследствии квартиры в качестве отступного, так как застройщик по окончании договора займа может просто вернуть инвестору деньги. Прямое указание в тексте договора займа на обязанность Застройщика передать в качестве отступного результат строительных работ влечет за собой признание договора займа притворной сделкой, прикрывающей договор участия в долевом строительстве.

Георгий ГОРДЕЕВ,

ведущий специалист

Центра налогового планирования "Корпус права"

--------------------------------------------------------------------------------

Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты российской федерации".

Статья 1 Закона.

Пункт 1 статьи 4 Закона.

Пункт 3 статьи 4 Закона.

Пункт 5 статьи 7 Закона.

Пункты 4 и 5 статьи 5 Закона.

Пункт 3 статьи 3, пункт 6 статьи 5, пункт 2 статьи 6, пункт 3 статьи 7, пункт 2 статьи 9 Закона.

Статья 13 Закона.

Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Статьи 1041 - 1046 Гражданского кодекса РФ.

Подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и подпункт 4 пункта 3 статьи 39 Налогового Кодекса РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.1999.

Статья 155 Налогового кодекса РФ; Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2003 № Ф09-4421/03АК.

Подпункт 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Пункт 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Статья 154 Налогового кодекса РФ.

Статья 5 Закона.

Данная позиция будет, скорее всего, оспариваться налоговыми органами, которые, как правило, настаивают на том, что расходы, понесенные подрядчиком и возмещаемые заказчиком в соответствии с условиями договора, увеличивают размер вознаграждения подрядчика и должны включаться в налоговую базу при исчислении НДС.

Пункт 1 статьи 429 Гражданского кодекса РФ.

Пункт 3 статьи 429 Гражданского кодекса РФ.

Пункт 5 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ от 21.01.2003 "Обобщение практики рассмотрения судами Российской Федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов".