Больничные на УСН

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения согласно главе 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), не являются плательщиками единого социального налога. Доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения распределялись органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ согласно нормативам отчислений, указанных в статье 48 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее БК РФ). Однако статья 48 БК РФ утратила силу согласно Федеральному закону от 20 августа 2004 года №120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» с 01 января 2005 года.

С 1 января 2003 года вступил в силу Федеральный закон от 31 декабря 2002 года №190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» (далее Закон №190-ФЗ). Статьей 2 этого Закона предусмотрено, что гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата осуществляются по общим правилам.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе применять один из двух установленных Законом №190-ФЗ вариантов выплаты пособий по временной нетрудоспособности работающим у них гражданам:

1. При первом варианте выплата пособия по временной нетрудоспособности осуществляется за счет двух источников:

за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (далее МРОТ), установленного Федеральным законом от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» (с 1 января 2005 года - 720 рублей в месяц, с 1 сентября 2005 года - 800 рублей в месяц, с 1 мая 2006 года - 1100 рублей в месяц,);

за счет средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда. При этом варианте выплаты пособия работодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, как это и предусмотрено главой 26.2 НК РФ, не уплачивают страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации.

2. При втором варианте работодатели уплачивают в Фонд социального страхования РФ взносы по ставке 3% от налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ, и выплата пособий по временной нетрудоспособности осуществляется полностью за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Так как пособие выплачивается полностью за счет средств ФСС, в данном случае действуют общие правила выплаты пособия за счет средств Фонда социального страхования, установленные законодательством. В частности, согласно статье 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 года №202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год» максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц, выплачиваемый за счет средств Фонда, не может превышать 12 480 рублей. Нормы статьи 2 Закона №190-ФЗ относительно возмещения Фондом части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного МРОТ, в данном случае не применяются.

Порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности работодателями, применяющими УСН, рассмотрен в Письме Минфина Российской Федерации от 18 октября 2004 года №07-05-12/25 «О порядке исчисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию и об отнесении на расходы расходов налогоплательщиков на приобретение основных средств, применяющих упрощенную систему налогообложения».

Все остальные виды пособий по обязательному социальному страхованию, включая пособия по беременности и родам, выплачиваются в полном объеме из средств ФСС РФ.

В случае если временная нетрудоспособность продолжается менее полного календарного месяца, сумма пособия, подлежащая выплате за счет средств Фонда, определяется путем деления МРОТ на количество рабочих дней (часов) в месяце нетрудоспособности и умножения полученной суммы на количество рабочих дней (часов), пропущенных работником в связи с нетрудоспособностью в данном месяце.

В районах и местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате за счет средств Фонда, определяется также исходя из МРОТ, установленного Федеральным законом от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда», без увеличения его на районный коэффициент. Об этом сказано в пункте 1 Разъяснений Минтруда России и ФСС РФ «О некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан», утвержденных Постановлением Минтруда России и ФСС РФ от 18 апреля 2003 года №20/43.

С 1 января 2004 года вступил в силу Федеральный закон от 8 декабря 2003 года №166-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год» (далее - Закон №166-ФЗ). Этот Закон изменил порядок расчета больничных, а также пособий по беременности и родам.

Теперь пособия надо исчислять исходя из среднего заработка за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором человек заболел. С этого года сотрудник, который за последних 12 календарных месяцев проработал меньше трех месяцев, может рассчитывать лишь на пособие, которое не превышает одного МРОТ за каждый полный календарный месяц. На сумму пособия, как и прежде, влияют непрерывный трудовой стаж и иные условия, которые установлены нормативными документами по обязательному социальному страхованию. Кроме того, Закон №166-ФЗ не устанавливает минимального размера пособия.

Организация вправе выплатить работнику любую сумму пособий по временной нетрудоспособности, однако ФСС РФ компенсирует не всю сумму, а только в пределах определенных нормативов. Оставшуюся часть придется доплачивать за счет собственных средств.

Каким же образом организация начисляет пособие по временной нетрудоспособности и отражает данную операцию в бухгалтерском учете?

Согласно статье 183 Трудового кодекса Российской Федерации (далее ТК РФ) при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с законом. В 2004 году в соответствии со статьей 8 Закона №166-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными актами об обязательном социальном страховании. Исчисление среднего заработка осуществляется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 139 ТК РФ.

Согласно статье 139 ТК РФ и пункта 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 года №213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат. При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Прежде чем рассчитывать пособие, нужно узнать, сколько человек фактически отработал за последних 12 календарных месяцев перед тем, как заболеть. Это надо знать для того, чтобы определить, что брать за основу расчета пособия: среднюю заработную плату или МРОТ.

Где человек трудился в течение этих 12 месяцев - в вашей организации или на другом предприятии, значения не имеет. Однако если сотрудник отработал на вашей фирме менее трех месяцев, то надо посмотреть его трудовую книжку, из которой необходимо узнать, сколько он трудился на старом месте работы. При этом весь период работы у предыдущего работодателя при определении трех месяцев бухгалтер принимает как фактически отработанный. Время же фактической работы в организации, которая выплачивает больничный, он определяет уже по установленным правилам.

Определяя время фактической работы за последние 12 календарных месяцев, необходимо помнить, что из расчета нужно исключить дни, когда сотрудник фактически не работал. То есть не нужно учитывать время:

болезни работника;

простоя по причине, не зависящей от работника, и по вине работодателя;

забастовки, в которой человек не участвовал, но в связи с этим не мог работать;

дополнительных оплачиваемых выходных для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

освобождения от работы в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Претендовать на пособие исходя из средней заработной платы вправе только те работники, которые в расчетном периоде отработали три месяца и более. При этом в расчет суммы пособия нужно брать фактически отработанное время и начисленную за него заработную плату только в организации, выплачивающей пособие, без учета времени и начислений у предыдущего работодателя. А средний заработок определяют в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, которое утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 года №213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

Если в расчетном периоде сотрудник фактически трудился менее трех месяцев, то ему полагается пособие в размере, не превышающем за полный календарный месяц одного МРОТ.

Пример 1.

Сотрудник, работающий по трудовому договору в организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, был болен с 12 по 16 апреля 2004 года. Его месячный оклад - 14 000 рублей.

Количество рабочих дней в апреле – 22.

Количество рабочих дней, пропущенных по болезни – 5.

Среднедневной заработок: 14 000 / 22 = 636,36 рубля.

Максимальный размер среднедневного пособия (МРСП): 11 700 / 22 = 531,82 рубля.

Среднедневной заработок превышает МРСП, поэтому расчет производится исходя из МРСП.

Сумма пособия: 531,82 Х 5 = 2659,10 рубля.

Среднедневная сумма, подлежащая возмещению за счет ФСС РФ: 600 / 22 = 27,27 рубля.

Сумма, подлежащая возмещению: 27,27 Х 5 = 136,35 рубля.

Подлежит выплате из средств работодателя: 2659,10 – 136,35 = 2522,75 рубля.

Окончание примера.

Пример 2.

Сотрудник ОАО «Карат» Сергеев А.А. заболел с 12 по 18 июля 2004 года. Количество рабочих дней, пропущенных по болезни - 5 рабочих дней.

Должностной оклад Сергеева - 10 000 рублей. С января 2004 года ему повысили оклад на 25 процентов. С 1 по 29 августа 2003 года сотрудник был в очередном отпуске (в этом месяце 21 рабочий день). Непрерывный трудовой стаж Сергеева составляет 9 лет. В организации установлена пятидневная рабочая неделя. В июле 2004 года 22 рабочих дня. Сергеев работает в ОАО «Карат» с апреля 2000 года.

Расчетный период: июль 2003 года - июнь 2004 года. В расчетном периоде 251 рабочий день. Получается, что Сергеев отработал 230 дней (251 - 21).

Прежде чем рассчитывать пособие, определим заработок Сергеева в расчетном периоде:

- с июля по декабрь 2003 года (время отпуска из расчета исключается) - 50000 рублей(10 000 Х 5 мес.);

- с января по июнь 2003 года - 75000 рублей (10 000 рублей Х 1,25 Х 6 мес.).

Заработок за расчетный период - 125000 рублей (50 000 + 75000).

Находим среднедневной заработок:

125000 рублей / 230 дней = 543,48 рубля.

Величина ежедневного пособия с учетом непрерывного трудового стажа составит эту же сумму.

Теперь надо определить размер дневного пособия, которое ОАО «Карат» может выплатить за счет средств ФСС РФ:

11 700 рублей / 22 дня = 531,81 рубля.

543,48 рубля > 531,81 рубля.

Поэтому пособие по временной нетрудоспособности Сергееву выплачивают исходя из максимального среднедневного заработка. То есть за время болезни сотруднику надо заплатить:

531,81 рубля Х 5 дней = 2659,09 рубля.

Окончание примера.

Законом №190-ФЗ внесены изменения в главу 26.2 части второй НК РФ, согласно которым суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемые за счет средств работодателя, учитываются в следующем порядке:

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, включают суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и расходы по оплате труда в состав расходов, уменьшающих доходы на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по единому налогу. Авансовый платеж рассчитывается исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, которые рассчитываются нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом уплаченных уже авансовых платежей. Сумма единого налога, подлежащего уплате, при этом уменьшают на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, а также на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени, но не более чем на 50%.

Так как речь идет о страховых взносах, уплаченных за налоговый период, а не в налоговом периоде, считают, что при уменьшении суммы единого налога учитываются и страховые взносы, которые уплачиваются налогоплательщиками в месяце, следующем за отчетным кварталом, при условии их фактической уплаты до установленного срока представления декларации (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года №92-О «По жалобе гражданина Виноградова Сергея Емельяновича на нарушение его конституционных прав частью второй статьи 5 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»). Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, по итогам отчетного периода – не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода (не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября). Индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по итогам отчетного периода – не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября).

Пример 3.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выбрала в качестве объекта налогообложения доходы. Сумма дохода за отчетный период - 225 000 рублей.

Сумма единого налога: 225 000 х 6% = 13 500 рублей.

В зависимости от суммы взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности возможно несколько вариантов.

а) Сумма уплаченных взносов в ПФР – 5000 рублей. Эта сумма не превышает 50% от суммы налога (13 500 х 50% = 6750 рублей), поэтому принимается к вычету в полном объеме.

Сумма пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств – 4 000 рублей.

Сумма единого налога к уплате: 13 500 – 5000 – 4000 =4500рублей.

б) Сумма уплаченных взносов в ПФР – 7500 рублей. Эта сумма превышает 50% от суммы налога (13 500 х 50% = 6 750 рублей), поэтому к вычету принимается только 6750 рублей.

Сумма пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств, – 4000 рублей.

Сумма единого налога к уплате: 13 500 – 6750 – 4000 = 2750 рублей.

В) Сумма уплаченных взносов в ПФР – 7500 рублей. Эта сумма превышает 50% от суммы налога (13 500 х 50% = 6750 рублей), поэтому к вычету принимается только 6750 рублей.

Сумма пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств, – 7500 рублей.

Общая сумма вычетов:

6750 + 7500 = 14 250 рублей. Эта сумма превышает общую сумму начисленного налога, и поскольку относительно сумм выплаченных пособий по временной нетрудоспособности не предусмотрено ограничений, вся эта сумма должна быть принята к вычету.

Окончание примера.

Таким образом, новый порядок исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности выгоден для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, так как сумма налога может быть снижена до минимума. Налогоплательщики, работающие по схеме «доходы минус расходы», включают эти суммы в состав расходов, что также ведет к снижению суммы налога.

Кроме того, работодатели, применяющие специальные налоговые режимы, имеют право полностью возмещать начисленные пособия за счет средств ФСС Российской Федерации. Для этого им нужно добровольно перечислять в ФСС Российской Федерации страховые взносы, ставка которых - 3% от налоговой базы, определяемой в порядке, установленном для единого социального налога.

В этом случае ФСС Российской Федерации будет возмещать пособия в полном объеме. Однако налогоплательщики, применяющие УСН и работающие по схеме «доходы минус расходы», не смогут учесть суммы этих взносов в составе расходов, так как подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусматривает включение в состав расходов только следующих видов страховых взносов:

- расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

- взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Эти суммы не могут быть включены в состав расходов и по статье «налоги», так как подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ позволяет включать в состав расходов только суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а данный вид страховых взносов законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрен, не говоря уже о том, что страховые взносы не относятся к налогам и сборам.

Таким образом, данный закон вводит новый вид добровольных взносов на социальное страхование, которые налогоплательщикам, в частности, определяющим объект налогообложения по схеме «доходы минус расходы», уплачивать невыгодно, так как они не смогут учесть их в составе расходов. В случаях же выплаты пособий по временной нетрудоспособности из своих средств налогоплательщики смогут либо учесть эти суммы в составе расходов либо уменьшить на них суммы единого налога, подлежащего уплате.

Статьей 3 Закона №190-ФЗ определяется порядок исчисления и уплаты страховых взносов отдельными категориями страхователей: работодатели, применяющие УСН, вправе добровольно уплачивать страховые взносы в ФСС Российской Федерации на случай временной нетрудоспособности работников в размере 3% налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ. В этом случае выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам производится полностью за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. Порядок уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации определяется Правительством Российской Федерации.

Для налогоплательщиков, решивших добровольно уплачивать взносы в ФСС Российской Федерации, не определен порядок учета уплаченных сумм при переходе с УСН на общую систему налогообложения. При плановом переходе с начала следующего налогового периода проблем не возникнет, так как налогоплательщик должен будет начислять ЕСН с начала года. При переходе в результате превышения установленных ограничений налогоплательщик должен будет начислить ЕСН с начала того квартала, в котором произошло превышение. Будут ли зачтены суммы добровольно уплаченных взносов в счет уплаты ЕСН в доле ФСС Российской Федерации, пока неясно.