Организация раздельного учета НДС

Организация раздельного учета сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации продукции, облагаемой и не облагаемой НДС

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость (далее, НДС) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) установлен гл. 21 Налогового Кодекса РФ.

Согласно гл.21 Налогового Кодекса РФ налогоплательщики НДС имеют право уменьшить общую сумму налога, исчисленного в соответствии со статьей 166 Налогового Кодекса РФ, на установленные указанной главой Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового Кодекса РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового Кодекса РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 2 статьи 170 Налогового Кодекса РФ установлены случаи, в которых суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Одним из таких случаев является приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Перечень операций, необлагаемых (освобожденных от налогообложения) НДС установлен статьей 149 Налогового Кодекса РФ.

Согласно п.4 ст.149 Налогового Кодекса РФ для налогоплательщиков, осуществляющих операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) в соответствии со ст.149 Налогового Кодекса РФ, установлена обязанность вести раздельный учет таких операций.

Законодательством о налогах и сборах РФ не определен порядок ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции.

В таких условиях налогоплательщик должен самостоятельно разработать способы ведения такого раздельного учета, которые обеспечивали бы полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не подлежащей налогообложению НДС.

Следует отметить, что пунктом 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ указано, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

По нашему мнению, порядок ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации продукции, облагаемой и не облагаемой НДС, осуществляемый на основании данных бухгалтерского учета и закрепленный в учетной политике организации, не будет противоречить налоговому законодательству.

Порядок учета НДС в стоимости товаров (работ, услуг) при осуществлении облагаемых и необлагаемых НДС операций

Суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), а также основных средств и нематериальных активов, направленных на производство продукции, операции по реализации которой не облагаются НДС, должны учитываться в стоимости этих товаров (работ, услуг), а также основных средств и нематериальных активов.

Поскольку наряду с производством и реализацией продукции, не облагаемой НДС (освобожденной от налогообложения) в соответствии с п.16 ст.149 Налогового Кодекса РФ, Ваше предприятие осуществляет операции, подлежащие налогообложению НДС в общеустановленном порядке, то обращаем внимание на особый порядок исчисления НДС в таких случаях, установленный пунктом 4 ст.170 Налогового Кодекса РФ.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:

• учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 ст.170 Налогового Кодекса РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового Кодекса РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При использовании последнего варианта учета сумм НДС (в пропорции), следует иметь в виду, что указанный порядок применяется в тех случаях, когда прямым счетом невозможно соотнести суммы НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), а также основных средств и нематериальных активов, с облагаемыми или необлагаемыми НДС операциями.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При расчете пропорции используется стоимость именно отгруженных товаров (работ, услуг), следовательно, в качестве такой стоимости необходимо считать продажные цены товаров (работ, услуг), установленные в соответствующих договорах (контрактах) между сторонами сделок.

Налоговый Кодекс РФ не уточняет, в каком размере следует при расчете пропорции учитывать выручку от облагаемых НДС операций: с учетом НДС или без.

По мнению налоговых органов, при определении пропорции согласно вышеуказанным положениям п.4 ст.170 Кодекса необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета НДС (см. Письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18).

Поскольку на нормативном уровне точный порядок расчета пропорции не определен, организация может производить расчет любым способом, закрепив выбранный порядок в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Правомерность такого подхода подтверждает арбитражная практика (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004г. №Ф04-5288/2004 (А45-3291-25), в котором подтверждена правомерность определения пропорции путем сопоставления полной стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), отраженной по кредиту счета 90 «Продажи» при условии описания этого метода в учетной политике).

По нашему мнению, экономически более обоснованным является расчет исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) без учета НДС, который является косвенным налогом и подлежит уплате в бюджет.

Следует отметить, что при расчете пропорции используется стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), а не отгруженных и оплаченных товаров (работ, услуг). Таким образом, метод определения налоговой базы, используемый налогоплательщиком, «по отгрузке» или «по оплате», не влияет на порядок расчета рассматриваемой пропорции.

Принять к вычету «входной» НДС возможно только после фактической уплаты налога поставщику (п.1 ст.172 Налогового Кодекса РФ). Что касается включения сумм «входного» НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), то Налоговый Кодекс РФ не содержит требования об обязательной уплате этих сумм поставщику. В ст.170 Налогового Кодекса РФ речь идет о сумме НДС, предъявленной покупателю при приобретении товаров (работ, услуг).

Поэтому порядок распределения сумм "входного" НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», по нашему мнению, должен быть следующим.

В расчете распределяемого налога в соответствии с п.4 ст.170 Налогового Кодекса РФ принимают участие суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде, независимо от факта оплаты. Суммы такого налога можно учесть отдельно на субсчете к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», например, «Налог на добавленную стоимость, подлежащий распределению».

На основании произведенного расчета определяется часть "входного" НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме подлежит включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Вторая часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, должна быть принята к вычету, но только по мере уплаты этих сумм НДС поставщикам. До момента оплаты указанные суммы продолжают числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и к вычету не принимаются. Соответственно и в книгу покупок эти суммы НДС заносятся только по мере их уплаты поставщикам.

Для обособленного учета сумм "входного" НДС, полученных расчетным путем и принимаемых в следующих отчетных (налоговых) периодах в качестве налоговых вычетов по мере осуществления расчетов с поставщиками, рекомендуется выделять их на отдельном субсчете к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Порядок восстановления НДС при осуществлении облагаемых и необлагаемых НДС операций

Пунктом 3 статьи 170 Налогового Кодекса РФ установлено, что в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового Кодекса РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном 21 главой Налогового Кодекса РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

На практике при осуществлении облагаемых и необлагаемых НДС операций часто возникает ситуация, когда на этапе осуществления расходов и предъявления поставщиками товаров (работ, услуг), а также основных средств и нематериальных активов, налогоплательщику сумм НДС, не известно, для каких операций будет использовано указанное имущество. Поэтому при возникновении права на налоговый вычет по НДС предприятие принимает к вычету суммы налога в полном объеме, отражая соответствующие суммы в книге покупок и налоговой декларации по НДС. После этого расчетным путем определяется сумма НДС, относящаяся к затратам на изготовление продукции, реализация которой не облагается НДС, подлежащая восстановлению к уплате в бюджет.

Еще одной возможной причиной возникновения обязанности «восстановить» НДС расчетным путем является несвязанный между собой учет затрат на производство продукции и расчетов с бюджетом по НДС. В результате этого, невозможно сопоставить расходы на этапе списания их на себестоимость продукции с конкретным счетом-фактурой поставщика и одновременно списать сумму НДС, приходящуюся на такой расход.

Таким образом, наиболее оптимальным вариантом учета НДС в стоимости товаров (работ, услуг) при осуществлении операций облагаемых и необлагаемых НДС будет являться следующая схема действий:

• принимать НДС к вычету в общеустановленном порядке (за исключением случаев, когда товары (работы, услуги) приобретаются специально для необлагаемых операций, «под заказ»);
• в зависимости от того, принят к вычету НДС или нет, восстанавливать его на расходы, связанные с производством необлагаемой НДС продукции, или включать в расходы в момент списания затрат.

Момент восстановления НДС Налоговым Кодексом РФ прямо не определен, но основываясь на порядке учета НДС в стоимости товаров (работ, услуг), установленном ст.170 Налогового Кодекса РФ, следует, что качестве такого момента необходимо определить тот налоговый период, в котором налогоплательщику стало известно или наступила достаточная определенность в том, что товары (работы, услуги), а также основные средства и нематериальные активы, будут использованы для производства необлагаемой НДС продукции.

Например, таким моментом может быть включение в план производства и одновременное начало производственных работ по заказу, выполняемому в рамках контракта на изготовление и поставку продукции, реализация которой в последствии будет осуществляться без НДС.

В таком случае обязанность восстановить суммы НДС наступит по мере отпуска в производство и отражения в составе затрат по изготовлению заказа, например, материальных ценностей, или совершения других расходов, НДС по которым ранее был принят к вычету в общеустановленном порядке.

Возможны ситуации, когда в процессе производства не известно, в каком режиме будет в дальнейшем реализована продукция: с НДС или без НДС, а определенность в данном вопросе может наступить только в момент реализации продукции.

При таком варианте, моментом восстановления НДС, ранее принятого к вычету по затратам на производство продукции, следует считать налоговый период, в котором произошла такая реализация.

Предлагаем рассмотреть порядок ведения бухгалтерского учета НДС в соответствии со ст. 170 Налогового Кодекса РФ на условных примерах в соответствии со схемой, приведенной ниже:

Вариант	Момент включения НДС в стоимость товаров (работ, услуг) или в момент восстановления НДС	Пример
На этапе начала производства известно, что продукция в последствии будет реализована без НДС	По мере отпуска в производство, отражения расходов на счетах учета производственных затрат	Пример №1
Информация о том, что продукция будет реализована без НДС, известна только в момент реализации	Момент реализации продукции	Пример №2

Пример №1. На этапе начала производства известно, что продукция в будущем будет реализована без НДС (сумма НДС исчисляется прямым счетом)

№ п/п	Наименование затрат	Сумма	Дебет	Кредит
Приобретение материалов специально для заказа, реализация которого освобождена от НДС
1.	Приобретены основные материалы, для исполнения заказа	10 000	10	60
2.	Выделен НДС	1 800	19	60
3.	Оплачены основные материалы поставщику	11 800	60	51
4.	Сумма НДС включена в стоимость основного материала	1800	10	19
5.	Основной материал передан в производство	11 800	20	10
Приобретение материалов для заказов, реализация которых производится с НДС и без НДС
1.	Приобретены основные материалы, для исполнения заказа	10 000	10	60
2.	Выделен НДС	1 800	19	60
3.	Оплачены основные материалы поставщику	11 800	60	51
4.	Сумма НДС принята к вычету	1800	68	19
5.	Основной материал передан в производство на исполнение заказа, реализация которого облагается НДС	4000	20	10
6.	Основной материал передан в производство на исполнение заказа, реализация которого не облагается НДС	6000	20	10
7.	Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, но приходящийся на производство продукции, реализация которой не облагается НДС	1080 «Сторно»	68	19
8.	Восстановленный НДС включен в расходы на производство продукции, реализация которой не облагается НДС	1080	20	19
Произведены расходы на электроэнергию, водоснабжение, газ (поставщики указанных услуг являются плательщиками НДС и реализуют услуги с учетом НДС)
9.	Расходы на электроэнергию, водоснабжение, газ отнесены в состав общепроизводственных расходов	120 000	25	60 (76)
НДС по расходам	21 600	19	60 (76)
10.	Общепроизводственные расходы (в их составе расходы на электроэнергию, водоснабжение, газ) распределены на счет 20 «Основное производство» на заказ на производство продукции, реализация которой облагается НДС	80 000	20	25
11.	Общепроизводственные расходы (в их составе расходы на электроэнергию, водоснабжение, газ) распределены на счет 20 «Основное производство» на заказ на производство продукции, реализация которой не облагается НДС	40 000	20	25
12.	Если НДС по расходам на электроэнергию, водоснабжение, газ ранее был принят к вычету, то он восстанавливается в части расходов, направленных на заказ на производство продукции, реализация которой не будет облагаться НДС и включается в их состав (40000руб.*18%)	7200 «Сторно»	68	19
7200	20	19
13.	Если НДС по расходам на электроэнергию, водоснабжение, газ ранее не был принят к вычету, то он включается в состав расходов, направленных на заказ на производство продукции, реализация которой не будет облагаться НДС	7200	20	19
14.	Налоговый вычет по НДС с услуг (21600 руб.-7200 руб.)	14 400	68	19

Пример №2. Информация о том, что продукция будет реализована без НДС, известна только в момент реализации

Ниже приведены условные данные об элементах затрат фактической себестоимости продукции:

№ п/п	Наименование статьи затрат	Сумма, руб.
1.	Материальные затраты	156 000
2.	Заработная плата	70 000
3.	Отчисления на социальные нужды	19 000
4.	Прочие	98 000
5.	Итого цеховая себестоимость (стр.1+…+стр.4):	343 000
6.	Общепроизводственные затраты всего	200 000
в том числе поставляемые с НДС:	160 000
7.	расходы на электроэнергию, водоснабжение, газ	120 000
8.	ремонт оборудования	40 000
9.	Общехозяйственные расходы	50 000
10.	Итого себестоимость готовой продукции (стр.5+стр.6+стр.9):	593 000

На основании данных о фактических затратах на изготовление продукции, реализуемой без НДС, в бухгалтерском учете отражаются следующие хозяйственные операции:

№ п/п	Наименование хозяйственной операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Исполнение договора на реализацию продукции (операция не облагается НДС)
1.	Отражена выручка от реализации продукции	600 000	62	90,1
2.	Себестоимость отгруженной продукции	593 000	90.2

смотр: 3310

Версия для печати

Другие статьи раздела — Безопасность предприятия 28/11 В Москве стартовал Пятый профессорский форум «НАУКА И ОБРАЗОВАНИЕ В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛЬНЫХ ВЫЗОВОВ» 19/10 Лучшие порталы о внутреннем туризме в домене .РФ получат Премию Рунета 30/08 В Печатниках состоялся фестиваль «МосАвтоФест» 31/05 В России выходит новая книга «Мышление на миллиард» о национальном характере российского предпринимательства 06/04 Может ли микрокредит в МФО заменить кредит в Банке: эксперт портала Занимаем.kz сравнил условия на рынке кредитования

Добавить комментарий

Имя:
Комментарий: