Отчетность со знаком качества. МСФО 1 и МСФО 7 в теории и на практике12/07/2005, «Двойная запись» № 7 Иван Матушкин
исполнительный директор финансового департамента ОАО АФК «Система», член
правления фонда НСФО Отчетность
по МСФО: какой она должна быть, на какие принципы опираться, из чего состоять и
чем она, собственно, отличается от российской бухгалтерской отчетности,
расскажет детальный анализ МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» 1 и МСФО 7 «Отчет
о движении денежных средств». O б авторе Иван Матушкин родился в Алма-Ате, окончил МАИ. После института вышел на работу
в ЗАО «Куперс энд Лайбранд», где с нуля осваивал премудрости бухучета и аудита.
Работа увлекала. Получил диплом ACCA и стал членом Ассоциации дипломированных
присяжных бухгалтеров (Великобритания). Для получения аттестата аудитора прошел
переквалификацию в Международной академии современного знания. В 1994-1998 годах работал консультантом отдела аудита ЗАО
«Куперс энд Лайбранд». С 1998 по 2000 год был советником генерального директора
ФГУП «ГК "Росвооружение"». В 2000-2004 годах - младшим менеджером
отдела аудита нефтегазовых и горнодобывающих предприятий ЗАО
«ПрайсвотерхаусКуперс». С 2004 года и по сей день - исполнительный директор
финансового департамента ОАО АФК «Система». Отвечает за организацию работ по
подготовке управленческой отчетности и за планирование в соответствии с US GAAP
. Член правления фонда НСФО с 2004 года. В свободное время предпочитает ходить в бассейн, с детства
увлекается бальными танцами, частый гость «Венских балов» в Москве. ОСНОВНАЯ цель
МСФО 1 - улучшение качества финансовой отчетности, достижение ее сопоставимости
как с собственными отчетами за предшествующие периоды, так и с МСФО-отчетностью
других компаний. Стандарт
регулирует, во-первых, соответствие отчетности всем применяемым МСФО. Отступать
от стандартов допустимо лишь когда следование им приводит к недостоверным
результатам. Во-вторых,
стандарт устанавливает практические требования по вопросам существенности,
непрерывности деятельности компании, выбору учетной политики при отсутствии
соответствующего стандарта и др. В-третьих,
определяет структуру отчетности. МСФО 1 дает рекомендации по ее формированию,
включая минимальные требования для каждой основной формы отчетности, учетной
политики и примечаний. Ну и, наконец,
описывает общие требования к признанию и оценке в отчетности объектов и
операций. Следует
помнить, что ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» разрабатывалось на
основе существующего МСФО 1 и впитало в себя его основные положения. Различия
тем не менее есть. Соответствие
МСФО
Компания,
финансовая отчетность которой соответствует МСФО, должна раскрывать этот факт.
Финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если
она не удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта и
интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям (ПКИ). Частичное
соответствие МСФО не может быть исправлено ни раскрытием применяемой учетной
политики, ни примечаниями к финансовой отчетности. Такая отчетность запрещена. Помимо
стандартов отчетность должна соответствовать Принципам ее подготовки и
составления, обозначенным во введении к МСФО. Они - база отчетности,
палочка-выручалочка в отсутствие конкретных предписаний в стандартах, чем
частенько грешат МСФО по сравнению, например, с US GAAP , где прописан
подробный порядок отражения в учете большинства хозяйственных операций. В Принципах
изложены основополагающие допущения,
качественные характеристики финансовой отчетности, описаны ее элементы . Основополагающие
допущения
Учет
по методу начисления Согласно этому
методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения,
а не когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены.
Например, реализация товара отражается в момент перехода рисков, связанных с
правом собственности, расходы - по факту возникновения обязательств, а не
осуществления оплаты или получения счетов. Непрерывность
деятельности Это допущение
- предположение, что компания действует и будет действовать в обозримом
будущем. Если предполагается, что она собирается прекращать работу, нуждается в
ликвидации или сокращении масштабов деятельности, финансовая отчетность должна
составляться с обязательным раскрытием этих фактов в пояснительной записке.
Например, у предприятия, подлежащего ликвидации, не должно быть долгосрочных
активов и обязательств - они переводятся в краткосрочные. Эта оговорка должна
быть в примечаниях. Качественные
характеристики
Понятность
Информация в
финансовой отчетности должна быть понятна потенциальному пользователю. Однако
следует учитывать, что это не просто человек с улицы, а индивидуум, имеющий
достаточные знания в области экономики и бухгалтерского учета. Поэтому не стоит
излишне примитивизировать отчетность и исключать из нее информацию о сложных
вопросах. Просто их нужно изложить понятным языком. Уместность
Информация в
отчетности уместна, если она влияет на экономические решения пользователей,
помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или
исправлять прошлые оценки. Кроме того, данные должны иметь прогнозную ценность,
например раскрытие информации о прекращаемой деятельности. Прогнозная и
подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Так, сведения о современном
уровне и структуре имеющихся активов представляют ценность для пользователей,
когда они стараются предсказать способность компании правильно отреагировать на
ситуацию. Эта же информация важна для подтверждения прошлых прогнозов. Существенность
Информация
является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на
экономическое решение. Существенность во многих случаях (но не всегда) зависит
от размера объекта учета или масштаба потенциальной ошибки. Правда, МСФО не устанавливают
какое-либо абсолютное или относительное значение ошибки. В некоторых
случаях по самому характеру информации можно определить ее существенность.
Например, сообщение о новом сегменте деятельности может повлиять на оценку
рисков и возможностей компании, значит, информация об этом существенна и ее
нужно раскрывать отдельно. В других случаях значение имеют количественные
характеристики вкупе с качественными, например размеры имеющихся видов запасов,
их стоимость, возможность реализации и т. п. Несущественные статьи показываются
в отчетности агрегированно. Надежность
Надежная
информация - та, на которую пользователи могут положиться. Отчетность не должна
содержать существенных ошибок или быть предвзятой. Данные должны быть полными,
с одновременным соблюдением баланса между выгодами, извлекаемыми из отчетной
информации, и затратами на ее предоставление. Первые, как правило, должны быть
выше. Основой
надежности является требование отражения операций в отчетности в соответствии с
их сущностью и экономической реальностью, а не просто юридической формой. Это
одно из немногих отличий МСФО 1 от соответствующего ПБУ. При отражении сделок в
российском учете мы руководствуемся юридической формой. Например, критерии
включения отдельного предприятия в отчетность группы компаний. Материнская
компания может и не владеть предприятием, но контролировать его. В РСБУ данное
предприятие не включается в отчетность группы компаний, в МСФО же включается
обязательно, если есть признаки контроля. Сопоставимость
Отчетность должна
давать возможность пользователям сравнивать финансовое положение и результаты
деятельности как во времени, так и с другими компаниями. В первом случае это
достигается за счет предоставления данных за предыдущий период. Во втором - за
счет раскрытия основных положений своей учетной политики в пояснительной
записке. Элементы
финансовой отчетности
МСФО 1 требует
отражать операции в отчетности путем их поэлементной группировки. В балансе это
будет выглядеть так: активы,
обязательства, собственные средства акционеров или капитал, доходы, расходы. В
российских и международных стандартах имеются некоторые расхождения в понимании
сути этих элементов. Согласно МСФО,
активы - ресурсы,
контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых
ожидается экономическая выгода в будущем. За примером далеко ходить не надо. В
результате приватизации многие предприятия получили на свой баланс объекты
социальной сферы. Эксплуатация большинства из них убыточна (санаторий, детский
сад и т. д.). В РСБУ они продолжают числиться на балансе, хотя приносят одни
убытки. В МСФО необходимо такие объекты списать, когда менеджмент компании
осознанно понимает, что объект не будет приносить экономической выгоды в
будущем. Возьмем, например, санаторий: если руководство не делает ничего для
его рентабельности, этому санаторию не место в основных средствах в отчетности
по МСФО. Напротив, если вы собираетесь сделать санаторий прибыльным, его надо
учитывать как актив, который в будущем принесет экономические выгоды. Обязательства
по
МСФО - это задолженность компании, возникшая в результате прошлых событий,
урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих
экономическую выгоду. В РСБУ нет
определения обязательства, но экономический смысл его тот же, что и в МСФО.
Однако в отличие от российских правил в международных показываются
обязательства и юридически обоснованные (появившиеся вследствие договора или
законного требования, например суммы, подлежащие уплате за товары), и возникшие
согласно нормам деловой практики, желанию действовать по справедливости.
Например, если компания принимает решение устранить неисправности в своей
продукции, даже когда очевидно, что они возникли после истечения гарантийного
срока эксплуатации, суммы предполагаемых затрат в отношении уже проданных
товаров являются обязательствами. На оценку
размера обязательств влияет профессиональное суждение бухгалтера, ведь
некоторые из них можно подсчитать лишь приблизительно. Подобные обязательства
компании обозначают как резервы. В качестве примера можно привести резервы на
обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам или резервы на
покрытие пенсионных обязательств. Собственные
средства акционеров или капитал - это доля в активах компании, остающаяся после
вычета всех ее обязательств. В РСБУ понятие капитала носит тот же характер. Но
следует учитывать, что размер капитала зависит от оценки активов и
обязательств, которая разнится в российских и международных стандартах. Элементами,
непосредственно связанными с изменением прибыли, являются доходы и расходы . Прибыль часто используется
как мера эффективности деятельности или, например, инвестиций. Серьезных
различий между понятиями доходов и расходов в российских и международных
стандартах нет. Они проявляются в практическом применении определений.
Например, для подключения городского телефонного номера клиенту необходимо
внести некую сумму как плату за подключение. В РСБУ сумма этой платы признается
полностью в момент подключения. В МСФО признается лишь часть выручки равномерно
в течение 10 лет. Почему 10, а не, скажем, 12 или 50? Ответ тривиален: оценка
менеджмента, с которой согласились аудиторы. Состав
отчетности
По составу
финансовой отчетности в МСФО серьезных отличий от РСБУ нет за исключением формы
№ 5, которую в МСФО с успехом заменяют пояснения к финансовой отчетности.
Полный МСФО-комплект включает баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об
изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и пояснительную записку,
раскрывающую в том числе учетную политику. Как в РСБУ (приказ Минфина от 22
июля 2003 г. № 67н о формах бухгалтерской отчетности), так и в приложениях к
МСФО 1 приведены формы отчетности. Предприятие может их использовать, при
необходимости добавляя или убирая дополнительные строки. Международные
стандарты поощряют компании к представлению дополнительной финансовой и
нефинансовой информации, например обзоров руководства, в которых описываются и
объясняются основные характеристики финансовых результатов, финансового
положения компании и главных неопределенностей, с которыми она сталкивается.
Такой отчет может содержать анализ основных факторов, определяющих финансовые
результаты, включая изменения среды, в которой действует компания, ее
инвестиционную политику, источники финансирования, достоинства и ресурсы,
ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе. А теперь по порядку. Баланс
В отличие от
российских правил, разделять активы и обязательства на долгосрочные и
краткосрочные необязательно. Можно представлять данные в порядке
убывания/возрастания ликвидности. Правда, в отчетности нужно указывать, будут
ли они реализованы в течение 12 месяцев (или в ходе нормального операционного цикла)
или нет. МСФО 1 требует
раскрывать в балансе как минимум следующие статьи: основные средства;
нематериальные активы; финансовые активы; инвестиции, учтенные по методу
участия (или доли); запасы; дебиторскую задолженность по основной деятельности
и пр.; денежные средства и их эквиваленты; кредиторскую задолженность по
основной деятельности и пр.; налоговые обязательства и требования; резервы;
долгосрочные обязательства, которые должны включать и начисленные проценты;
долю меньшинства; собственный капитал, который должен содержать описание
каждого класса акций; описание характера и цели каждого резерва. При этом
дебиторская и кредиторская задолженности должны быть расшифрованы в разбивке на
расчеты с материнской, дочерними и ассоциированными компаниями и с другими
связанными сторонами. Отчет
о прибылях и убытках
В отчете
должны быть представлены: выручка и результаты операционной деятельности;
затраты по финансированию; доля прибылей/убытков от ассоциированных компаний;
расходы по налогам; прибыль/убыток от обычной деятельности; результаты
чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства и чистая прибыль или убыток. Классифицировать
прибыли и убытки нужно. На выбор предлагаются два варианта: либо основываясь на
характере доходов и расходов и их происхождении, либо исходя из их функций в
компании (см. табл. 1).
Таблица
1 Отчет о
прибылях и убытках
* В скобках
приведены отрицательные значения. Какой метод
выбрать, каждое предприятие решает самостоятельно. Классификация по
происхождению проще, однако она менее информативна. В то же время информация о
происхождении расходов полезна для прогноза будущего движения денежных средств,
поэтому при выборе второго варианта нужно в примечаниях раскрывать сведения об
их происхождении, в частности расходах на амортизацию и зарплату. Дополнительно
компания должна раскрывать в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к
нему сумму дивидендов, объявленных или предложенных за период составления
финансовой отчетности. Отчет
об изменении капитала
В этом отчете
аналогично РСБУ указываются: чистая прибыль/убыток за период; доходы/расходы,
признанные непосредственно в изменение капитала; результат корректировок сальдо
нераспределенной прибыли в результате изменений в учетной политике и
исправления ошибок 2. Дополнительно
требуется раскрыть сведения об операциях с владельцами (получение взносов или
выплата дивидендов), о накопленной (нераспределенной) прибыли/убытке и о
результатах сверки балансовой стоимости всех компонентов собственного капитала
на начало и конец периода. Существенных
различий в отчете об изменении капитала между РСБУ и МСФО нет. Отчет
о движении денежных средств
Этому отчету
посвящен отдельный стандарт МСФО 7, который так и называется: «Отчет о движении
денежных средств». Главная задача его составления - показать поступления и
выплаты денежных средств в ходе хозяйственной деятельности предприятия с
разбивкой по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. МСФО 7 дает
следующие определения разных видов деятельности. Операционная
-
основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме
инвестиционной и финансовой. Инвестиционная
-
приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не
относящихся к денежным эквивалентам. Финансовая
-
деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного
капитала и заемных средств. Гораздо более
серьезным отличием является наличие в МСФО понятия денежных эквивалентов,
которое отсутствует в РСБУ. Согласно МСФО, под денежными средствами понимаются
наличные деньги и вклады до востребования, а под эквивалентами - краткосрочные,
высоколиквидные вложения, легко обратимые в денежные средства, и подвергающиеся
незначительному риску изменения ценности. Отнесение
средств к тому или иному типу зависит от профессионального суждения бухгалтера.
Так, счет в банке с возможностью изъятия средств при условии уведомления за 90 дней
можно отнести к денежным эквивалентам, если 90 дней вы считаете коротким
периодом. В противном случае - к инвестициям. Представлять
потоки средств в отчете МСФО 7 разрешает двумя методами. Прямым, при котором
раскрываются основные виды валовых денежных поступлений, либо косвенным, при
котором чистая прибыль или убыток корректируется на суммы, не связанные
напрямую с движением денежных средств. Первый метод
используется при подготовке отчета в РСБУ, поэтому мы не будем останавливаться
на нем. Рассмотрим подробнее косвенный метод. Пример 1 При использовании косвенного метода денежный поток от
операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли или
убытка с учетом: - изменений в запасах и дебиторской/кредиторской задолженности
по основной деятельности; - неденежных статей (износ, отчисления, отсроченные налоги,
нереализованные прибыли или убытки по операциям с валютой, нераспределенные
прибыли ассоциированных компаний, доля меньшинства); - всех прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или
финансовых денежных потоков (табл. 2). Таблица
2 Составление
отчета о движении денежных средств косвенным методом
* В скобках
приведены отрицательные значения. Помимо
вышеперечисленного есть еще ряд тонкостей. Неоднозначное толкование вызывает
учет дивидендов. Где их отражать: в денежных потоках от операционной или от
финансовой деятельности? МСФО разрешают оба варианта, поэтому в отчете о
движении денежных средств или в примечаниях к финансовой отчетности надо
раскрыть, в каком именно денежном потоке учитываются дивиденды. Аналогичная
ситуация с учетом процентов за пользование заемными средствами. Признание
и оценка
Согласно МСФО,
объект должен признаваться в отчетности, если выполняются два условия: - существует
вероятность, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с объектом, будет
получена или утрачена компанией; - объект имеет
стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Пример 2 Дочерняя компания получила оборудование от поставщика в рамках
единой системы закупок материнской компании, но не уверена, что оно
предназначалось именно ей, и не знает, как будут производиться расчеты.
Очевидно, что до подтверждения того, что оборудование предназначено именно
этому предприятию, оно не будет учитываться на его балансе, поскольку нет
вероятности, что экономическая выгода будет получена или утрачена. В РСБУ для
этого существует забалансовый учет. В МСФО эти факты просто не отражаются в
отчетности. Определившись
с критериями включения объекта в финансовую отчетность, необходимо решить
вопрос с его стоимостной оценкой. Для этого МСФО предлагают различные методы. Исторический
метод подразумевает отражение актива в отчетности по фактической стоимости
приобретения. Оценка по восстановительной стоимости знакома
нам по переоценке основных средств. Дисконтированная
стоимость обычно используется для оценки основных средств (например, при
приобретении «дочки» материнская компания может оценить ее основные средства по
дисконтированной стоимости), условных и пенсионных обязательств, финансовых
инструментов. В случае с
оценкой по справедливой стоимости речь
идет о сумме, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательств,
при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга
сторонами. При оценке по возможной цене продажи (погашения) активы
отражаются по сумме, которая в настоящее время может быть выручена от продажи
актива, а обязательства - по недисконтированной стоимости их погашения. Так,
предприятие, находящееся в стадии банкротства, может быть поставлено в жесткие
временные рамки и станет распродавать свои активы существенно ниже их
справедливой стоимости. Наиболее
широко используется оценка по исторической стоимости как более понятная,
последовательная и надежно проверяемая. Однако если в отношении отдельных
активов и обязательств МСФО требуют обязательного применения иных методов, этот
используется в комбинации с ними. Учетная
политика и примечания к отчетности
В отличие от
РСБУ в МСФО учетная политика - понятие, скорее относящееся к отчетности, нежели
к учету. Поэтому основное требование к ней - быть такой, чтобы финансовая
отчетность соответствовала всем требованиям каждого применимого МСФО и интерпретациям
ПКИ. Учетная
политика должна раскрывать информацию об основе подготовки финансовой
отчетности; обеспечивать дополнительную информацию, которой нет в отчетности,
но она необходима для ее достоверного представления; содержать описание или
анализ сумм, связанных с изменениями в учетной политике, и анализ влияния этих
изменений на отчетность и т. п. При этом в самой отчетности должны быть ссылки
на конкретизирующие моменты в примечаниях к ней. Учетная
политика - не отдельный документ, а некий концептуальный набор принятых
компанией правил и методик. В отчетности она фигурирует в качестве раздела
пояснительной записки. Именно в ней содержатся все разъяснения и дополнительные
сведения, не вошедшие в отчеты. 1Нельзя путать IAS 1
«Представление финансовой отчетности» с IFRS 1 «Первое применение МСФО» (см.
«ДЗ» № 4, 2005). В обоих случаях аббревиатуры переводятся на русский язык
одинаково - МСФО 1. Но обозначение IAS применяется для прежних стандартов, а
IFRS - для послереформенных. 2Отдельно этим
корректировкам посвящен МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских
оценках и ошибки».
|
 |
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
|
|
||||||
|