Обязанности налогового агента при УСНО

При переходе на упрощенную систему налогообложения организация освобождается от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество и ЕСН, а также НДС, за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а индивидуальные предприниматели – НДФЛ, ЕСН и налога на имущество и НДС, кроме отдельных случаев. Все эти налоги заменяет налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО. Однако действующее законодательство не освобождает «упрощенцев» от исполнения обязанностей налоговых агентов.

В статье рассмотрено, в каких случаях возникают данные обязанности и как их должны исполнять налоговые агенты-«упрощенцы», а также какие наказания предусмотрены законодательством для тех, кто игнорирует данные требования.

Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст. 24 НК РФ. Налоговыми агентами признаются юридические и физические лица, на которые НК РФ возлагает обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Невыполнение обязанностей налогового агента

Налоговым агентам, как и всем налогоплательщикам, гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (п. 2 ст. 24 НК РФ). За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей налоговые агенты несут ответственность в соответствии с законодательством РФ. Налоговый кодекс РФ предусматривает наказание за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в ст. 123 НК РФ: неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. Федеральная налоговая служба посвятила этому вопросу Письмо от 26.02.2007 № 04-1-02/145@ «Об ответственности налогового агента за неперечисление налога в установленный срок»: налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки.

Из Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой налогового кодекса Российской Федерации» следует, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

А если налоговый агент не подаст декларацию в установленные сроки? Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Таким образом, организация подлежит налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в части исполнения обязанностей налогового агента по НДС, если нарушит срок представления налоговой декларации. Надо заметить, что ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ (5% суммы налога за каждый полный и неполный месяц просроченного периода, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб., а свыше 180 дней – 30% суммы налога по декларации и 10% за каждый месяц, начиная со 181-го дня), в данном случае не может быть применена, так как она установлена только для налогоплательщика, а не налогового агента.

В заключение отметим, что Уголовным кодексом РФ для налоговых агентов предусмотрена отдельная статья 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента».

Рассмотрим, в каких случаях возникают такие обязанности.

1. По общему правилу на основании п. 1 ст. 226 НК РФ организации обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ в отношении доходов, которые они выплатили данным предприятием, выступая в качестве налоговых агентов.

2. Согласно п. 1 и п. 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами по НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели:

– при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

– при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципалитета.

3. Организация, осуществляющая выплату дивидендов, а также доходов иностранной организации, выступает в качестве налогового агента. Она обязана исчислить и удержать налог по соответствующим ставкам при выплате дивидендов с учетом особенностей уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организациях в соответствии со ст. 214 НК РФ и определения налоговой базы по доходам согласно ст. 275 НК РФ.

Далее разберем каждый из этих случаев подробно.

Налоговый агент по НДФЛ

В соответствии со ст. 226 НК РФ предприятия, выплачивающие доходы физическим лицам, обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ согласно ст. 224 НК РФ. Налоговый агент исчисляет налог нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Если применяются разные налоговые ставки, то сумма НДФЛ исчисляется отдельно по каждому виду дохода, начисленного налогоплательщику. При этом доходы, полученные от других налоговых агентов, не учитываются, как и удержания налога. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых ему, однако удерживаемая сумма не может превышать 50% суммы выплаты. В случае невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ, налоговый агент должен в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета (под невозможностью удержать налог понимается период более 12 месяцев). Сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика не освобождает организацию от обязанностей налогового агента. Такая обязанность сохраняется вплоть до окончания соответствующего налогового периода, в котором выплачивался доход физическому лицу (Письмо Минфина РФ от 19.03.2007 № 03-04-06-01/74).

Исчисленные и удержанные суммы НДФЛ налоговый агент должен перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств или перечисления заработной платы на пластиковые карты. Если доходы получены в натуральной форме, то налог в бюджет уплачивается не позднее дня, следующего за днем фактического удержания НДФЛ. Общая сумма налога уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Если общая сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года. Пунктом 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (Письмо Минфина РФ от 05.06.2007 № 03-11-04/1/16).

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц данного налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме № 2-НДФЛ ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обязанности налогового агента по НДФЛ при УСНО

Организация, применяющая УСНО, является налоговым агентом по НДФЛ при выплате доходов физическим лицам. К таким доходам относятся:

– все виды начислений в пользу работников, предусмотренные трудовыми договорами;

– выплата дивидендов учредителям – физическим лицам;

– выплата прочих доходов, кроме заработной платы и других выплат, предусмотренных трудовыми договорами.

Рассмотрим начисление НДФЛ, удержанного с выплат заработной платы и иных выплат в пользу работников, предусмотренных трудовыми договорами, в налоговом учете упрощенцев.

В Письме Минфина РФ от 22.02.2007 № 03-11-04/2/48 подчеркивается, что суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в качестве расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей УСНО, как суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако если организация применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», она вправе при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы на расходы на оплату труда согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом суммы НДФЛ учитываются в составе начисленных сумм оплаты труда. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина РФ от 28.04.2007 № 03-11-05/84, от 05.06.2007 № 03-11-04/2/159.

Особенности выплаты дивидендов организациями, применяющими УСНО, физическим лицам рассмотрим ниже. Остановимся на прочих доходах, выплачиваемых предприятием своим работникам, кроме предусмотренных трудовыми договорами. По данным выплатам организация является налоговым агентом. Когда необходимо удерживать налог?

Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4 000 руб. и полученные по каждому основанию за налоговый период:

– стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;

– суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

– возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется после представления документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов.

На предприятиях распространена выплата доходов налогоплательщикам в натуральной форме, к которым относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика, оплата труда в натуральной форме. Данная форма выплаты доходов имеет ряд особенностей. Так, на основании п. 1 ст. 211 НК РФ налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, установленных в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. При выплате заработной платы в неденежной форме следует помнить, что согласно ст. 131 ТК РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

Если на предприятии предусмотрены выплаты работникам в виде оплаты питания или предоставления бесплатного питания, отдыха и другие выплаты в натуральной форме, то они облагаются НДФЛ в установленном порядке. Позиция Минфина по данному вопросу однозначна. В Письме от 24.01.2007 № 03-11-04/3/16 он отвечает на вопрос: надо ли облагать стоимость питания НДФЛ. При получении сотрудниками организации дохода в натуральной форме в виде оплаты питания организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, исходя из количества и стоимости талонов, выданных каждому конкретному сотруднику.

На практике возникают ситуации, когда у налогового агента отсутствует возможность удержать НДФЛ при выплате доходов в натуральной форме. Если налогоплательщик получил доход в натуральной форме, то сумма налога должна быть перечислена в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной в связи с таким доходом суммы НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ). При налоговых проверках часто выносятся решения по удержанию с предприятия суммы НДФЛ, не удержанной с налогоплательщика. По данному вопросу сложилась арбитражная практика, и суды принимают сторону налоговых агентов.

Постановление ФАС ЦО от 13.10.2006 № А23-4696/05А-14-506 признало недействительными решение и требование налогового органа в части предложения налоговому агенту уплатить в срок, указанный в требовании, не удержанный с доходов физических лиц НДФЛ. Арбитражный суд исходил из того, что налоговый агент не имел возможности удержать налог из-за увольнения некоторых работников. В связи с этим не удержанные налоговым агентом с физических лиц или удержанные не полностью суммы налога должны взыскиваться с налогоплательщика налоговыми органами до полного погашения задолженности. Обязанность удержать подлежащую уплате сумму налога и перечислить ее в бюджет сохраняется за налоговым агентом только в тех случаях, когда он не лишен такой возможности. Иначе обязанность налогоплательщика по уплате налога в силу п. 1 ст. 45 НК РФ считается неисполненной, то есть именно физическое лицо является должником перед бюджетом.

Аналогичная позиция представлена в Постановлении ФАС ЦО от 13.10.2006 № А23-4696/05А-14-506. Арбитражный суд подчеркивает, что п. 2 ст. 231 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, не подлежит применению, поскольку им предусмотрен судебный порядок взыскания налоговой задолженности по инициативе налоговых органов.

Одним из видов скрытого дохода является получение работником материальной выгоды от:

– экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

– приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

– приобретения ценных бумаг.

Беспроцентные займы, выдаваемые сотрудникам

На практике бухгалтер часто сталкивается с такой операцией, как выдача организацией беспроцентных займов своим работникам. Договор денежного займа между организацией и работником должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы, на которую он заключается (ст. 808 ГК РФ). Он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). При предоставлении своим сотрудникам беспроцентных займов заемщики получают доход в виде материальной выгоды за счет экономии на процентах за пользование заемными средствами. В данном случае организация признается, на основании ст. 226 НК РФ, налоговым агентом, она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в бюджет. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 НК РФ. Так как организацией выдаются беспроцентные займы, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств.

Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Следовательно, при расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, необходимо принимать во внимание две суммы – сумму процентов, исчисленную исходя из 3/4 действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Банка России, и сумму процентов, исчисленную исходя из условий договора. В рассматриваемом случае имеет место договор беспроцентного займа. Если предусматривается ежемесячное погашение займа равными долями, то налоговая база налогоплательщика определяется ежемесячно как сумма процентов, исчисленная исходя из 3/4 действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Банка России и оставшейся части долга по займу. Данное мнение представлено в Письме Минфина РФ от 18.06.2007 № 03-04-06-01/193.

Согласно п. 1 и 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств. Так, вид документов, удостоверяющих целевое использование займа для приобретения квартиры, зависит от формы и способа расчета за приобретаемую квартиру. При отсутствии таких документов, доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемщиком беспроцентного займа, подлежит налогообложению по ставке 35%. Материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа, не является выплатой по трудовому договору и, следовательно, не признается объектом обложения ЕСН. Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 02.04.2007 № 03-04-06-01/101.

Ставка рефинансирования меняется постоянно и при этом в сторону снижения. При долгосрочных займах это, конечно, существенный фактор. Но в соответствии с буквальным толкованием пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ в целях исчисления налоговой базы НДФЛ при получении материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, применяется та величина ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату получения налогоплательщиком заемных (кредитных) средств. Возможность учета изменений величины ставки рефинансирования в целях исчисления названной материальной выгоды нормами НК РФ не предусмотрена. Такое решение вынесено в Определении КС РФ от 16.11.2006 № 466-О.

Бухгалтерский учет выданных займов ведется на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчета 1 «Расчеты по предоставленным займам» в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[1]. По дебету отражается сумма предоставленного работнику организации займа в корреспонденции со счетом 50 или 51. На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73/1 кредитуется в зависимости от принятого порядка платежей в корреспонденции со счетами 50, 51, 70.

Пример.

ООО «Символ» оплатило 01.02.200 7 своему директору годовой абонемент в фитнес-центр стоимостью 60 000 руб. Для оформления этой операции был заключен договор беспроцентного займа между директором и обществом, предоставлено заявление с просьбой перечислить данный займ в оплату абонемента, также данный работник написал заявление об удержании из его заработной платы ежемесячно 10 000 руб. для погашения займа. Заработная плата выплачивается 15-го числа каждого месяца (окончательный расчет).

Рассчитаем сумму материальной выгоды, полученной сотрудником от экономии на процентах, и сумму НДФЛ. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 01.02.2007 (на момент получения займа) – 10,5%. Ставка НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды – 35%.

Налоговая база по НДФЛ (материальная выгода) на 15.02.2007 составит 194,17 руб.

(60 000 руб. х 3/4 х 10,5% / 365 х 15 дн.).

Сумма НДФЛ равна 68 руб. (194,17 руб. х 35%).

Расчет НДФЛ за следующие месяцы производится в аналогичном порядке (данные приведены в таблице).

Удержание НДФЛ с материальной выгоды производится ежемесячно из заработной платы работника и перечисляется в бюджет в день выплаты заработной платы.

Бухгалтерские проводки выполняются следующие:

Дебет 73/1 Кредит 51 – 60 000 руб. – предоставлен заем работнику (01.02.2007).

Дебет 70 Кредит 73/1 – 10 000 руб. – ежемесячное погашение займа на дату выплаты заработной платы (15.02.2007).

Дебет 70 Кредит 68 – 68 руб. – ежемесячное удержание НДФЛ с полученной материальной выгоды (15.02.2007).