Отражение стоимости основных средств при переходе с УСН на традиционную систему

соответствии с пунктом 3 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) при переходе с УСН на традиционную систему налогообложения, в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. При этом, суммы расходов на приобретение основных средств, принятые при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с главой 26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим.

Чтобы определить остаточную стоимость основных средств на момент перехода на общий режим налогообложения, нужно рассчитать амортизацию до момента перехода на общий режим и уменьшить на эту сумму первоначальную стоимость объектов, приобретенных в период действия упрощенной системы, или остаточную стоимость на момент перехода на упрощенную систему по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему. Если сумма расходов на приобретение, учтенная в составе расходов, превышает сумму начисленной амортизации, то эти суммы следует восстановить, указав их в составе доходов.

Для наглядности продемонстрируем алгоритм расчета на примере.

Пример 1.

Организация, применяющая с 1 января 2004 года УСН, с 1 января 2005 года переходит на общую систему налогообложения.

а) Основное средство приобретено и оплачено до перехода на УСН. Стоимость основного средства 100 000 рублей (без НДС), срок полезного использования – 5 лет. НДС в сумме 20 000 рублей предъявлен к вычету после ввода ОС в эксплуатацию в июне 2003 года. Амортизация начисляется с июля 2003 года. Способ амортизации и суммы амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Норма амортизации составляет: 100% / 5 / 12 = 1,67% в месяц.

Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила: 100 000 х 1,67% х 6 = 10 020 рублей, отсюда остаточная стоимость на 1 января 2004 года: 100 000 – 10 020 = 89 980 рублей.

До перехода на УСН.

Бухгалтерский учет.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
60	51	120000	Оплачено основное средство
08	60	100000	Оприходовано основное средство
19	60	20000	Отражен НДС по приобретенному основному средству
01	08	100000	Основное средство введено в эксплуатацию
68	19	20000	НДС предъявлен к вычету
20	02	10020	Начислена амортизация

Налоговый учет.

Сумма начисленной амортизации включена в расходы – 10 020 рублей.

В период применения УСН.

Бухгалтерский учет.

Нужно восстановить и уплатить в бюджет НДС, приходящийся на недо амортизированную часть стоимости основного средства. Эта сумма НДС включается в стоимость основного средства на основании точки зрения ФНС, которая противоречит точке зрения Минфина, и рассчитывается новая норма амортизации, исходя из увеличившейся остаточной стоимости и оставшегося срока использования.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
19	68	17996	Восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость ОС (20000х89980/100000)
01	19	17996	Восстановленный НДС включен в стоимость основного средства
68	51	17996	Восстановленный НДС перечислен в бюджет
20	02	23976	Начислена амортизация за 2004 год

Остаточная стоимость ОС: 89 980 + 17 996 = 107 976 рублей.

Новая норма амортизации для целей бухгалтерского учета: 100% / (60 – 6) = 1,85% в месяц.

Сумма начисленной амортизации за 2004 год составила: 107 976 х 1,85% х 12 = 23976 рублей.

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года: 107 976 – 23 976 = 84 000 рублей.

Налоговый учет.

Сумма восстановленного и уплаченного НДС не включается в стоимость основного средства, а относится в полной сумме на расходы. По правилам налогового учета в первый год работы по УСН на расходы относится 50% остаточной стоимости данного ОС.

Включено в расходы.

Восстановленный НДС – 17 996 рублей.

Расходы на приобретение ОС (50% остаточной стоимости) – 89 980 х 50% = 44 990 рублей.

Итого – 62 986 рублей.

Переход на общую систему.

Бухгалтерский учет.

Нужно произвести обратные операции: выделить НДС, приходящийся на недоамортизированную часть стоимости основного средства, и рассчитать новую норму амортизации, исходя из остаточной стоимости основного средства, уменьшенной на сумму НДС, и оставшегося срока использования. Сумма НДС предъявляется к вычету (хотя такой технологии вычета не существует).

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
19	01	14000	Выделен НДС, приходящийся на остаточную стоимость ОС (17996х84000/107976)
69	19	14000	НДС предъявлен к вычету

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года для целей бухучета: 84 000 – 14 000 = 70 000 рублей.

Новая норма амортизации для целей бухгалтерского учета: 100% : (60 – 6 – 12) = 2,38% в месяц или в денежном выражении:

70 000 х 2,38% = 1 666 рублей в месяц.

Таким образом, после возврата к общей системе нормы амортизации становятся практически такими же, как до перехода на УСН.

Налоговый учет.

По итогам налогового периода нужно рассчитать амортизацию по правилам, установленным главой 25 НК РФ, разницу между этой суммой и суммой расходов на приобретение ОС, включенной в расходы, нужно включить в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, нужно скорректировать сумму НДС, отнесенную на расходы при УСН, исключив сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.

Сумма амортизации за 2004 год по главе 25: 100 000 х 1,67% х 12 = 20 040 рублей.

В период применения УСН на расходы отнесено 44 990 рублей.

Сумма разницы, подлежащая включению в доходы в 2005 году: 44 990 – 20 040 = 24 950 рублей.

Остаточная стоимость ОС для налогового учета: 89 980 – 20 040 = 69 940 рублей.

Сумма НДС, подлежащая исключению из расходов 2004 года: 17 996 х 69 940: 89 980 = 13988 рублей.

б) Основное средство приобретено, введено в эксплуатацию в период применения УСН.

Стоимость основного средства - 100 000 рублей (без НДС), срок полезного использования – 5 лет. НДС в сумме 18 000 рублей включен в состав расходов после ввода ОС в эксплуатацию. Основное средство введено в эксплуатацию в марте 2004 года.

В период применения УСН.

Бухгалтерский учет.

НДС, уплаченный при приобретении ОС, не подлежит возмещению, а включается в стоимость ОС. Амортизация начисляется исходя из стоимости с учетом НДС.

Норма амортизации составляет: 100%: 5: 12 = 1,67% в месяц.

Сумма начисленной амортизации за 2004 год составила: 118 000 х 1,67% х 9 = 17 735 рублей.

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года: 118 000 – 17 735 = 100 265 рубля.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
60	51	120000	Оплачено основное средство
08	60	100000	Оприходовано основное средство
19	60	20000	Отражен НДС по приобретенному ОС
01	08	100000	ОС введено в эксплуатацию
01	19	20000	НДС включен в стоимость ОС
20	02	17735	Начислена амортизация

Налоговый учет.

Включено в расходы в течение 2004 года:

НДС, уплаченный при приобретении ОС – 18 000 рублей.

Стоимость приобретенного ОС – 100 000 рублей.

Итого – 118 000 рублей.

Переход на общую систему.

Бухгалтерский учет.

Нужно выделить сумму НДС, приходящуюся на недоамортизированную часть стоимости основного средства. Эта сумма, хоть и не бесспорно, вероятно может быть предъявлена к вычету. Новая норма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости (без НДС) и оставшегося срока использования.

Сумма НДС, приходящегося на остаточную стоимость ОС: 18 000: 118 000 х 100 265 = 15295 рубля.

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года: 100 265 – 15 295 = 84 970 рублей.

Новая норма амортизации: 100%: (60 – 9) = 1,96% в месяц.

Сумма амортизационных отчислений: 84 970 х 1,96% = 1 665 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
19	01	15 295	Выделен НДС, приходящийся на остаточную стоимость
68	19	15 295	НДС предъявлен к вычету

Налоговый учет.

По итогам налогового периода нужно рассчитать амортизацию по правилам, установленным главой 25 НК РФ, разница между этой суммой и суммой расходов на приобретение ОС, включенной в расходы, нужно включить в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, нужно скорректировать сумму НДС, отнесенную на расходы при УСН, исключив сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.

Амортизация рассчитывается, начиная с апреля 2004 года.

Сумма амортизации за 2004 год по главе 25: 100 000 х 1,67% х 9 = 15 030 рублей.

В период применения УСН на расходы отнесено 100 000 рублей.

Разница, подлежащая включению в доходы в 2005 году: 100 000 – 15 030 = 84 970 рублей.

Остаточная стоимость ОС для налогового учета: 84 970 рублей.

Новая норма амортизации: 100%: (60 – 9) = 1,96% в месяц.

Сумма амортизации: 84 970 х 1,96% = 1 665 рублей в месяц.

Сумма НДС, подлежащая исключению из расходов 2004 года: 18 000: 100 000 х 84 970 = 15 295 рублей.

Таким образом, после перехода на общую систему остаточная стоимость основного средства и суммы ежемесячных амортизационных отчислений совпадают.

Окончание примера.

Аналогичный алгоритм перерасчета будет применяться и в том случае, если налогоплательщик переходит с УСН на общую систему в течение налогового периода (в случае превышения установленных пределов дохода или стоимости основных средств).

На основании описанных ситуаций, возникающих при переходе с упрощенной системы на общую систему налогообложения, можно сделать вывод: чтобы избежать перерасчета налоговой базы, включения в доходы стоимости основных средств, ранее учтенной в составе расходов, уплаты налогов из собственных средств, нужно внимательно следить за тем, чтобы доходы в течение налогового периода не превысили 15 млн. рублей (превышение предела стоимости основных средств менее вероятно). Поэтому, если нет уверенности в том, что доходы составят менее 15 млн. рублей, то лучше продолжать работу по традиционной системе налогообложения.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, при этом он должен сообщить об этом в налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (ранее было через два года).